Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 октября 2009 г. N А33-16226/2008 Апелляционным судом признано частично недействительным решение налогового органа, поскольку налогоплательщик представил в инспекцию исправленные счета-фактуры, в которых устранены нарушения, что не оспаривается инспекцией (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 13 октября 2009 г. N А33-16226/2008
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "РУСЛИ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N24 по Красноярскому краю (далее - инспекция) о признании частично недействительным решения от 12.11.2008 N 11-18/55.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 27 февраля 2009 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2009 года решение суда отменено. Принят новый судебный акт. Решение инспекции от 12.11.2008 N11-18/55 признано недействительным в части предложения уплатить: 7 257 941,07 рублей налога на добавленную стоимость, 1 082 280,64 рублей пени, 998 814,55 рублей штрафа, 13 835,66 рублей налога на прибыль, 29,18 рублей пени, 2 767,12 рублей штрафа, а также внесения в данной части исправлений в бухгалтерский учет. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в обжалуемой части отменить, в отмененной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

По мнению заявителя кассационной жалобы, обществом неправомерно применена налоговая ставка 10 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации обжаренных семян подсолнечника.

Заявитель также указывает, что суд пришел к ошибочному выводу о правомерном применении налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО "Траст-АЛ", ООО "Ален", ООО "Компакт-М" и ИП Барильник С.В, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено представление вновь оформленных (новых) счетов-фактур, а также в законодательстве отсутствует возможность использования вместо собственно ручной подписи, подпись, выполненную с помощью факсимильного воспроизведения.

Заявитель считает, что суды пришли к ошибочному выводу о взыскании с инспекции судебных расходов в виде уплаты государственной пошлины в пользу общества, поскольку указанный вывод сделан без учета подпункта 1 пункта 1 части 1 статьи 333.37 Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающего освобождение государственных органов от уплаты госпошлины.

В отзыве на кассационную жалобу общество отклонило, изложенные в ней доводы считает принятые судебные акты законными и обоснованными.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель сторон в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыва на нее соответственно.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности общества, инспекцией 06.10.2008 составлен акт N11-18/55 и принято решение (с учетом возражений налогоплательщика) от 12.11.2008 N 11-18/55, в том числе, о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-Кодекс) в виде уплаты штрафа в сумме 1 029 365,04 рублей, а также доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 7 260 112,94 рублей, налог на прибыль в сумме 23 460,71 рублей и пени в сумме 1 082 774,39 рублей.

Считая решение инспекции от 12.11.2008 N 11-18/55 в указанной части недействительным, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, пришел к правомерному выводу о соблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной проверки, установленной статьей 101 Кодекса и рассмотрел настоящее дело по существу заявленных доводов.

По эпизоду применения ставки 10% в отношении товара "обжаренные семена подсолнечника в лузге", "обжаренные семена подсолнечника очищенные".

Из материалов дела следует, что, по мнению инспекции, налогоплательщик в 2005-2007 годы неправомерно применил при реализации обжаренных семян подсолнечника налоговую ставку в размере 10%, при обязанности применения ставки 18%.

Пунктом 2 статьи 164 Кодекса установлен перечень товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. В случаях, не указанных в данном пункте, налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации следующих продовольственных товаров: маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации также применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 названной статьи (пункт 5 статьи 164 Кодекса). Последним абзацем пункта 2 данной статьи предусмотрено, что коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301) (далее - ОКП), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации и операции по реализации данных товаров в Российской Федерации облагаются по одним ставкам.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" разъяснено, что из группы товаров 91 4600 по ставке десять процентов облагается продукция с кодом 91 4631 - ядро масличное подсолнечного семени.

При этом, в перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, также приведены семена подсолнечника, дробленые и недробленые (1206 00).

Расшифровка указанного кода ТН ВЭД приведена в Таможенном тарифе Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2001 N 830. По коду 1206001000 отражаются семена подсолнечника для посева и прочие, куда относятся семена подсолнечника лущеные (код 1206009100) и прочие (код 1206009900). В связи с этим очищенные обжаренные семена подсолнечника включаются в код ТН ВЭД 1206009100, а обжаренные семена подсолнечника в лузге включаются в код ТН ВЭД 1206009900, и ввоз данных товаров на территорию Российской Федерации подлежит обложению по ставке НДС 10%.

Положения налогового законодательства исключают возможность применения в отношении одного и того же товара различных ставок налога на добавленную стоимость в зависимости от того, реализуются ли данные товары на внутреннем рынке либо ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что общество осуществляет закупку, обжаривание, расфасовку и дальнейшую реализацию семян подсолнечника.

Согласно сертификатам соответствия N РОСС RU.A308.H03031 и N РОСС RUAH08.H03032, выданным органом по сертификации продукции и услуг учреждения "Центр сертификации и экспертизы "Красноярск-ТЕСТ", семечкам подсолнечника жаренным в лузге, очищенным, жаренным в лузге соленным и семенам подсолнечника жаренным "Чудные", реализуемым обществом, присвоен по ОКП код группы 91 4600 - продукция белковая, концентраты, фосфатидные, ядро масличное, продукты переработки масличных семян, глицерин натуральный, соапстоки. По ТН ВЭД указанным товарам присвоены коды 1206 00 990 0 и 1206 00 910 0 - семена подсолнечника дробленые и недробленые лущеные, в лузге серого цвета и с белыми полосками и семена подсолнечника дробленые и недробленые прочие.

При этом в соответствии с Примечанием к ОКП принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в перечне продовольственным товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОКП, приведенных в перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии. В ТУ 9146-002-90002327-04 и ТУ 9146-001-90002327-03 указан код 91 4631. Указание в сертификате соответствия общего кода группы товаров 91 4600, не исключает отнесение товара в рамках этой группы к подгруппе 91 4630 и виду товара 91 4631, так как в соответствии с введением к ОКП, на каждой ступени классификации деление осуществлено по наиболее значимым экономическим и техническим классификационным признакам. Это означает, что Классификатор представляет собой укрупненную группировку видов продукции, для которой возможна детализация до пятой ступени при совпадении признаков, однако невозможность присвоения какому-либо виду продукции того или иного кода по ОКП исключена.

Учитывая, что ОКП не вводит в классификацию таких дополнительных признаков ядра, как нахождение его в лузге или в очищенном виде, а также нахождение его в сыром или обжаренном виде, то семена подсолнечника очищенные и обжаренные полностью совпадают по признакам с видом товара ядро масличное подсолнечного семени - код 91 4631. В свою очередь ядро подсолнечного семени относится к такому виду продовольственных товаров, как "маслосемена".

Как правильно указал апелляционный суд данный вывод подтверждает уполномоченная экспертная в этой области организация - Федеральное государственное учреждение "Красноярский центр стандартизации метрологии и сертификации". По запросу заявителя от 12.02.2009 "Красноярский ЦСМ" письмом от 16.02.2009 N 28/07-430 сообщило, что согласно ОКП ядро масличное подсолнечного семени относится к коду 91 4631.

Таким образом, указанные виды товаров присутствуют в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10% и Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908. Следовательно, налогоплательщик правомерно применял данную ставку налога на добавленную стоимость.

Апелляционным судом обоснованно отклонен довод инспекции о том, что налогоплательщик должен был применять ставку НДС 18%, ссылаясь на то, что письмами Ростехрегулирования от 10.09.2007 N ЕП-101-26/4382, от 04.08.2008 N ЕП-101-26/4432, указано, что "обжаренные семена подсолнечника" относится непосредственно и только к группе 91 4600, а также отсутствием в указанной группе товаров товарной позиции "обжаренные семена подсолнечника".

Письма Ростехрегулирования, указывают на возможность отнесения товара "семена подсолнечника обжаренные" к группе 91 4600, но не отрицают того, что указанные товары могут быть отнесены в рамках этой группы к подгруппе 91 4630 и виду товара 91 4631. Кроме того, указанные письма не являются нормативно-правовыми актами и содержат в себе лишь мнение конкретного должностного лица государственного органа.

На основании изложенного, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о незаконности решения инспекции от 12.11.2008 N 11-18/55 в части доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 6 620 564,05 рубля, привлечения общества к ответственности в виде штрафа в размере 933 901,09 рубля и начислил пени в размере 986 941,71 рубля.

По эпизоду оформления счетов-фактур ООО "Трас-АЛ", ООО "Ален", ИП Барильника С.В.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Кодекса возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения данной статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. В частности, в силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются только при наличии соответствующих первичных документов и правильно оформленных счетов-фактур.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур установлен статьей 169 Кодекса, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, приведенных в пунктах 5 и 6 указанной статьи.

Правовые последствия несоблюдения требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса указаны в пункте 2 этой же статьи: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного названными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение статьи 169 Кодекса обществом неправомерно предъявлено к вычету, в том числе, 564 122,82 рублей налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур выставленных ООО "Траст-Ал", ООО "Ален", ИП Барильником С.В.

Апелляционным судом установлено, что налогоплательщик представил в инспекцию исправленные счета-фактуры, в которых устранены нарушения, что не оспаривается инспекцией. Исправления внесены путем замены счетов-фактур с приложением к ним писем от продавцов, в которых указано, когда и какие исправления были внесены, и которые подписаны руководителями организаций, проставлена печать продавца и дата изменений.

Довод налоговой инспекции о нарушении налогового законодательства Российской Федерации, выразившемся в предоставлении не исправленных, а вновь изготовленных (новых) под тем же номером и датой счетов-фактур, кассационная инстанция отклоняет как не основанный на нормах права. Законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов замененных счетов-фактур. Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О установлено, что часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговой инспекцией при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

В подтверждение легальности замены счетов-фактур общество представило соответствующие доказательства, которые апелляционный суд исследовал и оценил в совокупности.

Реальность совершенных сделок и выполнение обществом требований статей 171 - 172 Кодекса установлены апелляционным судом и не оспариваются инспекцией.

Таким образом, инспекцией необоснованно не принят к вычету и доначислен налог на добавленную стоимость в размере 564 434,02 рублей, а также соответствующие пени и штраф.

По эпизоду оформления счет -фактуры ООО "КОМПАК-М".

Из материалов дела следует, что в нарушение статьи 169 Кодекса обществом неправомерно предъявлено к вычету 19 098 рублей налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры от 27.03.2006 N 26, выставленным ООО "Компак-М" в связи с наличием в спорном счете-фактуре, товарной накладной факсимильной подписи главного бухгалтера Ахлебиновой Е.Л.

Налогоплательщик представил в инспекцию счет-фактуру с подлинной подписью главного бухгалтера.

Как правильно указал апелляционный суд, действующее налоговое законодательство не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрет на совершение подписи руководителя путем проставления факсимиле. Следовательно, проставление на счете-фактуре факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении заявителем требований, установленных пунктом 6 статьи 169 Кодекса.

Реальность совершенной сделки с указанным контрагентом инспекцией не оспаривается.

Таким образом, инспекцией незаконно не принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость в размере 19098 рублей, а также доначислены соответствующие пени и штраф.

По эпизоду о доначислении налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из толкования указанных норм следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, среди которых личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 Кодекса датой осуществления материальных расходов для услуг производственного характера признается, в том числе, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Вывод налогового органа о неправомерном отнесении в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), 57 648,60 рублей затрат по транспортным услугам, является необоснованным.

Материалами дела подтверждается факт несения обществом расходов по доставке товара от контрагентов.

Следовательно, заявителем соблюдены требования пункта 1 статьи 252 Кодекса о документальном подтверждении расходов.

Доводы инспекции о том, что подтверждением осуществления хозяйственной операции по перевозке может служить исключительно товарно-транспортная накладная на основании Постановления Госкомстата от 28.11.1997 N78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" обоснованно отклонены апелляционным судом, поскольку данное постановление не было опубликовано в официальных изданиях, следовательно, не влечет правовых последствий, как акт, не вступивший в силу, носящий только рекомендательный характер, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. Кроме того, отсутствуют доказательства того, что спорные услуги являются услугами по перевозке. Фактически они имеют иную правовую природу (экспедирование, курьерские услуги).

Апелляционным судом установлено, что налогоплательщик у ООО "ДАЙМЭКС" приобретал не услуги по доставке грузов, а услуги по ускоренной доставке почтовой корреспонденции, то есть между данными субъектами возникли отношения по оказанию курьерских услуг, которые к перевозке грузов не относятся, что подтверждается договором от 16.10.2008 N 639. Следовательно, налоговый орган неправомерно ссылается на необходимость подтверждения расходов по доставке корреспонденции товарно-транспортной накладной и неправомерно не принимает суммы расходов по оплате услуг указанной организации на основании отсутствия товарно-транспортной накладной по форме 1-Т. Из системного толкования положений главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации "Возмездное оказание услуг" не следует, что для оформления курьерских услуг обязательно составление товарно-транспортной накладной.

Инспекцией сделан вывод о том, что общество включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на услуги ООО "Экспресс лайн" по перевозке грузов в размере 1542,39 рублей, без наличия документов, подтверждающих фактическое оказание транспортных услуг - товарно-транспортных накладных по форме 1-Т. Однако в материалы дела представлен акт приемки оказанных ООО "Экспресс лайн" услуг на сумму 556,78 рублей, чек от 29.01.2007, выданный ООО "Экспресс лайн", на сумму 556,78 рублей (без учета НДС). Таким образом, налогоплательщик понес затраты на услуги ООО "Экспресс лайн" в указанном налоговым органом размере. Кроме того, указанные услуги относятся к услугам по доставке почтовой корреспонденции, а не к транспортным услугам.

На основании вышеизложенного, инспекцией незаконно доначислен налог на прибыль по данному эпизоду в размере 13 835,66 рублей, а также соответствующие суммы пени и штрафа.

Довод налоговой инспекции о неправомерности взыскания с нее государственной пошлины в связи с тем, что налоговые органы с 31.01.2009 освобождены от уплаты государственной пошлины согласно изменениям, внесенным в пункт 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", отклоняется судом кассационной инстанции.

Из положений статей 101, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. После рассмотрения дела судом возникают отношения между сторонами по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

Таким образом, суд, взыскивая государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

Пунктом 1 статьи 333.16 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что государственной пошлиной является сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 настоящего Кодекса, при их обращении в государственные органы за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой.

Поскольку налоговая инспекция, участвуя в деле в качестве ответчика, не обращалась за совершением юридически значимых действий, и при рассмотрении вопроса о судебных расходах сумма, уплаченная заявителем по делу при обращении в арбитражный суд, уже являются государственной пошлиной в том смысле, который установлен пунктом 1 статьи 333.16 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что суд правомерно взыскал судебные расходы с налоговой инспекции.

Законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу.

При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт, принят на основании всестороннего и полного исследования представленных в материалы дела доказательств и при правильном применении норм материального и процессуального права, изменению или отмене не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2009 года по делу N А33-16226/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу- без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.