Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 октября 2009 г. N А78-6936/2008 Поскольку обществом создан резерв по сомнительным долгам, отчисления в который отнесены во внереализационные расходы, и налоговым органом не представлено доказательств того, что в состав расходов отнесена разница (убыток) между суммой созданного резерва и суммой безнадежных долгов, подлежащих списанию, либо дважды отнесены сомнительные долги, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отказа в удовлетворении требований общества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 13 октября 2009 г. N А78-6936/2008
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Читинская энергосбытовая компания" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 02.12.2008 N 16-22/1/15 в части уплаты недоимки в размере 2 666 606 рублей 98 копеек, в том числе по налогу на прибыль в сумме 16 780 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 033 832 рубля, пени в общей сумме 131 930 рублей 01 копейка, в том числе по налогу на прибыль в сумме 163 рубля, по налогу на добавленную стоимость в сумме 87 036 рублей 80 копеек, по единому социальному налогу в сумме 7 328 рублей, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме7 328 рублей; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3 355 рублей 80 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 140 569 рублей, единого социального налога в сумме 76 860 рублей 88 копеек.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 22 апреля 2009 года заявленные обществом требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 16 780 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 52 974 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 163 рубля, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 132 рубля 27 копеек, налоговых санкций по налогу на прибыль в сумме 3 355 рублей 80 копеек, по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 594 рубля 80 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2009 года решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения уплатить 57 259 рублей пени по налогу на добавленную стоимость отменено. Заявленные требования в указанной части удовлетворены. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговая инспекция и общество обратились в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которой просят: налоговая инспекция - судебные акты в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать; общество - судебные акты в обжалуемой части отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению налоговой инспекции, с учетом того, что списание денежных средств для целей налогового учета осуществлено налогоплательщиком 18.10.2007, то есть в налоговом периоде сентябре 2007 года, суммы списанной задолженности за 2005 год подлежали включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость указанного налогового периода.

Кроме того, по эпизоду отказа в признании расходов на компенсацию морального вреда налоговая инспекция считает позицию суда противоречащей нормам материального права.

По мнению общества, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является дата передачи права собственности на товар - электрическую энергию с оформлением всех первичных документов, то есть подписанием акта приема-передачи, подтверждающего переход права собственности.

Также общество считает неправомерными выводы судов об обоснованности доначисления штрафа за неполную уплату единого социального налога, поскольку при исчислении единого социального налога налогоплательщик руководствовался рекомендациями Министерства финансов Российской Федерации.

В отзывах на кассационные жалобы и в судебном заседании общество и налоговая инспекция возражали против доводов каждой из сторон.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов Арбитражного суда Читинской области и Четвертого арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным ими по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов, и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что кассационные жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и сборов, по результатам которой налоговой инспекцией составлен акт от 07.11.2008 N 16-22/1/15дсп и принято решение от 02.12.2008 N 16-22/1/15, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов за неполную уплату налога на прибыль в сумме 3 355 рублей 80 копеек, налога на добавленную стоимость в сумме 140 569 рублей, единого социального налога в сумме 76 860 рублей 88 копеек. Данным решением обществу доначислены и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 16 780 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 2 033 832 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 163 рубля, по налогу на добавленную стоимость в сумме 87 036 рублей 80 копеек, по единому социальному налогу в сумме 7 328 рублей, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 7 328 рублей.

Не согласившись с принятым решением налоговой инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Апелляционный суд, частично отменяя решение суда, правомерно исходил из следующего.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемом периоде общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (статья 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, между обществом и ООО "Комбинат хлебопродуктов", заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 01.06.2006 N 090006, в соответствии с условиями которого, общество приняло на себя обязанность оказывать услуги по передаче электрической энергии, поставлять исполнителю электрическую энергию в его сети для передачи потребителям, в том числе приобретать электроэнергию в объеме потерь согласно приложению N 4 к договору, а исполнитель обязуется оплачивать потери электроэнергии в целях компенсации фактических потерь электрической энергии в принадлежащих ему электрических сетях (подпункты 2.2., 3.2.1. договора).

В силу пункта 3.3.3 договора, объем электрической энергии определяется совместно сторонами договора по окончанию каждого расчетного периода; расчет объемов потерь электроэнергии осуществляется в течение 11 дней с момента окончания расчетного периода (календарного месяца).

В приложении N 4 к указанному договору стороны предусмотрели плановый объем электрической энергии, поставляемый в целях компенсации потерь в электрических сетях.

Согласно пункту 5 договора сторонами согласован порядок определения стоимости электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации фактических потерь электрической энергии в принадлежащих исполнителю электрических сетях, с применением тарифов, установленных уполномоченным органом в области государственного регулирования тарифов.

Поставив в спорный период исполнителю электроэнергию, общество предъявило предприятию к оплате счета-фактуры за электроэнергию, поставленную в целях компенсации потерь в электрических сетях, объемы и цена которых определены на основании актов приема-передачи электрической энергии.

Согласно пункту 3 статьи 32 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электрическую энергию величины.

Стороны в силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 51 Правил N 861 сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке. Размер фактических потерь электрической энергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации (пункт 50 вышеназванных Правил).

Согласно пункту 120 Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.2006 года N 530, потери электрической энергии в электрических сетях, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, оплачиваются территориальными сетевыми организациями путем приобретения электрической энергии на розничном рынке у гарантирующего поставщика или энергосбытовой организации по регулируемым ценам (тарифам), определяемым в соответствии с утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов методическими указаниями, и свободным (нерегулируемым) ценам, определяемым в соответствии с разделом VII названных Правил.

Исследовав обстоятельства доначисления обществу налога на добавленную стоимость за 2006, 2007 годы в связи с невключением им в налоговую базу выручки от реализации услуг и установив, что между сторонами нет спора о том, что компенсация потерь электроэнергии является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, суды правомерно пришли к выводу, что стоимость потерь электроэнергии, компенсируемая сетевой организацией обществу, подлежит включению в том налоговом периоде, в котором, с учетом содержания первичных учетных документов, имела место реализация потерь контрагентам общества, поскольку в данном периоде, а не в периоде заключения договора купли-продажи электроэнергии и составления (подписания) акта приема-передачи электроэнергии имела место отгрузка (передача) товаров (работ, услуг).

День отгрузки признается моментом определения налоговой базы.

Довод общества о том, что в периоде образования потерь неизвестны объем и стоимость потерь, а акты приема-передачи электроэнергии служат первичными учетными документами и должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции, правомерно не приняты судом во внимание, поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривают механизм перерасчета налоговых обязательств.

Согласно пункту 7 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктами 1, 2, 7 статьи 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" начиная с 01.01.2006 и до 01.01.2008 для налогоплательщиков, определяющих до 01.01.2006 налоговую базу по налогу на добавленную стоимость "по оплате", устанавливается специальный порядок обложения налогом на добавленную стоимость в отношении сумм дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные покупателем товары.

В случае принятия налогоплательщиком решения о списании дебиторской задолженности за отгруженные в 2005 году, но не оплаченные покупателем товары, суммы указанной задолженности подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на одну из наиболее ранних дат: день истечения срока исковой давности, день списания дебиторской задолженности (пункт 6 статьи 2 Закона).

Как установлено апелляционным судом, налогоплательщиком не принималось решение о списании дебиторской задолженности, общество наличие такого решения отрицает. Налоговый орган считает списанием дебиторской задолженности фактическое отнесение на затраты суммы резерва по сомнительным долгам.

Между тем согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации суммы отчислений в резервы сомнительных долгов включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик утверждает, что им в состав внереализационных расходов отнесены суммы отчислений в резервы сомнительных долгов, а дебиторская задолженность не списывалась.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (в редакции Приказа Минфина Российской Федерации от 30.12.1999 N 107н).

В соответствии с пунктом 70 указанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, обществом сформирован резерв по сомнительным долгам, суммы отчислений в который отнесены на внереализационные расходы, в порядке, предусмотренном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Налоговым кодексом Российской Федерации, то есть в состав внереализационных расходов. При этом апелляционный суд правомерно указал, что отнесение сумм резервов не может быть признано списанием дебиторской задолженности, поскольку отсутствует письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Следовательно отсутствует как документальное подтверждение факта списания дебиторской задолженности, так и условие для такого списания, предусмотренное, в том числе, указанным Положением, - "если суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения".

Поскольку обществом создан резерв по сомнительным долгам, отчисления в который отнесены во внереализационные расходы в порядке статей 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, и налоговым органом не представлено доказательств того, что в состав расходов отнесена разница (убыток) между суммой созданного резерва и суммой безнадежных долгов, подлежащих списанию, либо дважды отнесены сомнительные долги (в качестве резерва и в качестве списанной дебиторской задолженности), апелляционный суд правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для отказа в удовлетворении требований общества по данному эпизоду.

При этом апелляционный суд правомерно указал, что статьями 265 и 266 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрен механизм включения сумм отчислений в резервы сомнительных долгов в состав внереализационных расходов в целях обложения налогом на прибыль. Нарушений в определении налоговой базы по налогу на прибыль налоговым органом не установлено. Вместе с тем данные нормы не регулируют определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и не содержат положения о том, что отнесение сумм отчислений в резерв сомнительных долгов в состав внереализационных расходов образует объект обложения налогом на добавленную стоимость. Такой объект возникает лишь в связи со списанием неоплаченной дебиторской задолженности. Между тем такое списание материалами дела не подтверждено.

Как установлено апелляционным судом при рассмотрении дела, из представленных обществом документов (бухгалтерский баланс, отчет об изменениях капитала) следует, что в 2007 году обществом списана дебиторская задолженность в размере 63 000 рублей, при этом доказательства того, что в данную сумму вошла спорная дебиторская задолженность, отсутствуют; согласно балансу спорная дебиторская задолженность в полном объеме числится по состоянию на 31 декабря 2007 года.

По данному эпизоду налогоплательщик оспаривает решение налоговой инспекции в части уплаты налога в размере 1 355 738 рублей, пени в размере 57 259 рублей. Штраф по налогу на добавленную стоимость оспаривается в полном размере - 140 569 рублей. Между тем, как следует из решения и пояснений налоговой инспекции данных в судебном заседании, доначисление налога в размере 1 355 738 рублей не привело к предложению его уплаты и привлечению к налоговой ответственности. Доначисление указанной суммы налога привело к уменьшению суммы налога, излишне предъявленного к возмещению из бюджета, что и отражено в пункте 3.4 решения в составе суммы 1 418 236 рублей, который налогоплательщиком не оспаривался. Таким образом, апелляционный суд правомерно указал, что решение налоговой инспекции подлежало признанию недействительным в части предложения уплатить 57 259 рублей пени по налогу на добавленную стоимость по данному эпизоду.

Как установлено судом, обществом в проверяемом периоде производились выплаты членам Совета директоров и ревизионной комиссии, при этом указанные выплаты отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, за что общество привлечено к налоговой ответственности.

Согласно пункту 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N106 выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Согласно статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством, исключающим вину лица и, соответственно, привлечение к налоговой ответственности, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Исследовав обстоятельства привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату единого социального налога, суды правомерно признали несостоятельными ссылки общества на письменные разъяснения, изложенные в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Российской Федерации от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2 и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Российской Федерации от 26.07.2006 N 03-05-0204/114, поскольку ни одно из приведенных разъяснений Минфина Российской Федерации не содержит рекомендаций по включению спорных выплат в расходы и одновременно по невключению их в налоговую базу по единому социальному налогу.

При этом суды правомерно указали, что на дату уплаты налога, установленную Налоговым кодексом Российской Федерации, имелось Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N106, содержащее иную, чем у общества, позицию.

Исследовав доводы налоговой инспекции о завышении обществом внереализационных расходов в связи с включением в их состав компенсации морального вреда за необоснованно увольнение работника в сумме 50 000 рублей, суды правомерно пришли к выводу о их несостоятельности, поскольку подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба, не конкретизирует, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, и не содержит запрета на включение в состав внереальзационных расходов затрат на возмещение морального вреда.

Из материалов дела следует, что спорные затраты подтверждены определением Борзинского городского суда об утверждении мирового соглашения по делу по иску Тимофеева Н.П. Указанные расходы непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией, следовательно, суды правомерно указали, что они подлежат включению в состав внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах Четвертый арбитражный апелляционный суд, на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, поэтому у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют правовые основания для переоценки установленных апелляционным судом обстоятельств и отмены вынесенного по делу судебного акта.

На основании статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации излишне уплаченная обществом по платежному поручению N 8456 от 3 августа 2009 года государственная пошлина в сумме 1 000 рублей подлежит возврату из средств федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 104, 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2009 года по делу N А78-6936/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Читинская энергосбытовая компания" из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 рублей, уплаченную по платежному поручению N 8456 от 3 августа 2009 года.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.