Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2010 г. по делу N А33-12338/2009 Судебные акты подлежат отмене, поскольку судами не учтено, что необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов в предыдущие налоговые периоды привело к неуплате налога за эти налоговые периоды, в связи с чем налогоплательщику были начислены пени, часть суммы которых налогоплательщиком не оспаривалась (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 11 июня 2010 г. по делу N А33-12338/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2011 г. по делу N А33-12338/2009

Открытое акционерное общество "СУЭК-Красноярск" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 13.02.2009 N 11-5 Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска (далее - налоговая инспекция) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения от 30.06.2009 N 12-0454 Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю) в части доначисления 19 304 255 рублей 69 копеек налога на прибыль и 74 191 рубля пеней; 4 985 673 рублей 83 копеек налога на добавленную стоимость и 130 203 рублей 34 копеек пеней.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 23 октября 2009 года заявленные требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции от 13.02.2009 N 11-5 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 30.06.2009 N 12-0454) признано недействительным в части предложения уплатить 626 244 рубля налога на добавленную стоимость и 7 782 рубля 50 копеек пеней; 1 173 303 рубля 61 копейку налога на прибыль и 4 446 рублей пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2010 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением судами норм материального права.

Налоговая инспекция указывает на неправильные выводы судов в отношении эпизода отнесения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат по приостановленным проектным работам. Налоговой инспекцией в ходе проверки данные расходы были уменьшены в связи с отсутствием у налогоплательщика Акта на аннулирование заказа. Акт сдачи-приемки проектно-сметной документации, акт приемки выполненных работ, акт технического состояния незавершенного строительством объекта были представлены налогоплательщиком только в ходе судебного разбирательства, а не во время мероприятий налогового контроля, в связи с чем налоговая инспекция ссылается на отсутствие возможности исследовать и оценить их. При этом инспекция указывает на противоречивый характер сведений в представленных налогоплательщиком документах, которые не подтверждают указанные в них обстоятельства.

Кроме того, налоговая инспекция оспаривает выводы судов о том, что применение обществом вычета по налогу на добавленную стоимость в отношении объектов капитального строительства, не введенных в эксплуатацию, в более раннем налоговом периоде при непредставлении им уточненных налоговых деклараций не может служить основанием для лишения права на обоснованную налоговую выгоду, учитывая признание налогоплательщиком, что указанные налоговые вычеты подлежали применению в 2006 году.

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции общество возражало против ее доводов.

Общество также не согласилось с судебными актами в части отказа в удовлетворении его требований и обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой.

В своей кассационной жалобе общество ссылается на отсутствие в налоговом законодательстве требования о подтверждении убытка прошлых лет, на который уменьшена налоговая база текущего налогового периода, первичными документами.

Общество полагает, что поскольку расходы, сформировавшие спорный убыток, были понесены до 01.01.2002, налоговая инспекция в соответствии с положениями пунктов 4, 5 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации не имела права проводить повторную налоговую проверку и ссылаться в качестве основания к доначислению налога на прибыль за 2005-2006 годы на непредставление первичных документов, не относящихся к проверяемому периоду.

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция указала на необоснованность ее доводов.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Участвующие в судебном заседании представители налоговой инспекции и общества поддержали доводы своих жалоб и возражали против доводов друг друга.

В судебном заседании 8 июня 2010 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 10 часов 00 минут 11 июня 2010 года, о сделано публичное извещение.

После перерыва представители лиц, участвующих в деле, в судебное заседание не явились.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, открытое акционерное общество (ОАО) "СУЭК-Красноярск" согласно свидетельству серии 24 N 004294974 зарегистрировано 01.06.2007 за основным номером 1072466008955 как созданное юридическое лицо путем реорганизации в форме слияния. Из Устава общества следует, что оно является правопреемником открытых акционерных обществ "Красноярскразрезуголь", "Разрез Бородинский", "Разрез Березовский-1" и "Разрез Назаровский".

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе при исчислении и уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

В ходе выездной налоговой проверки налоговой инспекцией установлены нарушения налогового законодательства, отраженные в акте проверки от 04.12.2008 N 11-100.

По результатам налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение от 13.02.2009 N 11-5 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, начислении пеней, предложении уплатить единый социальный налог, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные пени и штрафы, излишнем заявлении к возмещению налога на добавленную стоимость.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение от 30.06.2009 N 12-0454, которым решение налоговой инспекции изменено, отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, уменьшены доначисленные суммы налога на прибыль и на добавленную стоимость, пени за их несвоевременную уплату, излишне заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 13.02.2009 N 11-5 в редакции решения от 30.06.2009 N 12-0454 Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании названного ненормативного акта недействительным в части предложения уплатить 19 304 255 рублей 69 копеек налога на прибыль и 74 191 рубль пеней; 4 985 673 рубля 83 копейки налога на добавленную стоимость и 130 203 рубля 34 копейки пеней.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, отнесены затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или иным уполномоченным лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Кодекса.

Как установлено судебными инстанциями, налоговая инспекция по итогам выездной налоговой проверки пришла к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2006 год 4 888 765 рублей 04 копеек затрат, поскольку обществом не представлен акт на аннулирование заказа, утвержденный руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что между обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Управление проектных работ АО "Красноярскуголь" (проектировщик) и ОАО "Разрез Березовский-1" (заказчик) заключен договор подряда на выполнение проектных работ от 12.01.2004 N 720-405-04, предметом которого являлись проектные работы - "Корректировка проекта отработки Березовского буроугольного месторождения в связи с изменением технологии добычи и доставки угля на БГРЭС-1".

Проектировщиком выставлены в адрес заказчика счета-фактуры на общую сумму выполненных работ в размере 5 762 505 рублей.

В процессе разработки проекта были просчитаны капитальные затраты по объекту и выявлена нерентабельность дальнейшего развития данного варианта, в связи с чем сторонами указанного договора в двустороннем порядке подписан акт от 29.12.2006 о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству N1. В данном акте отражены фактические затраты в сумме 4 888 765 рублей 04 копейки, которые в целях налогового учета единовременно отнесены обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2006 год, что подтверждается данными налоговой декларации по налогу на прибыль.

Судебными инстанциями дана оценка представленным налогоплательщиком в подтверждение названных хозяйственных операций документам и установлено их соответствие требованиям налогового законодательства. При этом судами обоснованно отклонен довод налоговой инспекции о том, что указанные документы обществом на налоговую проверку не представлялись и предметом проверки не являлись, со ссылкой на разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащиеся в пункте 29 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Довод кассационной жалобы налоговой инспекции о наличии противоречивых сведений в представленных обществом документах был заявлен налоговой инспекцией ранее в ходе рассмотрения спора по существу и обоснованно судами отклонен, как не нашедший своего подтверждения материалами дела.

При этом в ходе выездной налоговой проверки налоговой инспекцией не проверялась правильность расчета суммы затрат, отнесенных в состав внереализационных расходов. В оспариваемом ненормативном акте отсутствуют ссылки налоговой инспекции на какие-либо несоответствия отраженной налогоплательщиком суммы размеру прямых затрат, реальность данных расходов не ставилась под сомнение в ходе выездной налоговой проверки. В связи с чем доводы кассационной жалобы о несоответствии отраженных в представленных налогоплательщикам документах стоимостных показателей расходов не могут быть приняты судом кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах, выводы судебных инстанций о несоответствии решения налоговой инспекции о доначислении к уплате 1 173 303 рублей 61 копейки налога на прибыль за 2006 год и 4 446 рублей пеней по данному эпизоду являются обоснованными.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 15 563 874 рубля за 2005-2006 годы послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном уменьшении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка в размере 64 849 475 рублей, сформированного до 2002 года, поскольку первичные документы, подтверждающие объем переносимого убытка, обществом не представлены.

Пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 275.1, 280 и 304 Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов, сформированного до введения в действие главы 25 Кодекса, принимается в целях налогообложения в соответствии с положениями Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 10 названного Федерального закона сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Кодекса признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации. Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Кодекса.

Пунктом 4 статьи 283 Кодекса на налогоплательщика возложена обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Исходя из названных норм права, суды пришли к выводу, что поскольку суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий.

Судами дана оценка представленным обществом в материалы дела документам, на основании чего установлено, что налогоплательщиком не доказан размер переносимого убытка, а также обстоятельства его возникновения, поскольку соответствующие первичные документы не представлены.

Доводы налогоплательщика, изложенные в его кассационной жалобе, об отсутствии в соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации у инспекции права требовать представления первичных документов, подтверждающих объем переносимого с 2001 года убытка, а также о невозможности проведения повторной выездной налоговой проверки за налоговые периоды, бывшие предметом налоговых проверок, судом кассационной инстанции не принимаются. Указанные доводы являлись предметом исследования судебных инстанций и были обоснованно ими отклонены как не подтвержденные положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

Оснований для переоценки выводов судов в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции не имеется.

Учитывая изложенное, кассационные жалобы в части изложенных эпизодов не подлежат удовлетворению.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает недостаточно обоснованными и противоречащими нормам материального права выводы судов в отношении эпизода применения налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по объектам капитального строительства, не введенным в эксплуатацию.

В ходе налоговой проверки налоговая инспекция установила, что налогоплательщиком были предъявлены к вычету октябре - декабре 2005 года суммы налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства, не введенным в эксплуатацию, в общей сумме 626 244 рубля на основании счетов-фактур, выставленных обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Стройсервис". Налоговая инспекция признала указанные действия налогоплательщика неправомерными, поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации такие вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов незавершенного строительства.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 173 Кодекса сумма, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов в отношении указанных сумм налога определен пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. До 01.01.2006 в соответствии с указанной правовой нормой налоговый вычет применялся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) в пункт 5 статьи 172 Кодекса внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2006. С учетом указанных изменений вычеты сумм налога, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 данной статьи, то есть при наличии счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и по мере принятия выполненных работ к учету.

Пунктом 2 статьи 3 Закона N 119-ФЗ (в редакции Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ) установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 01.01.2005 до 01.01.2006 подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Общество не оспаривает факт неправомерного применения налоговых вычетов в октябре-декабре 2005 года, однако считает, что налоговая инспекция должна была самостоятельно скорректировать налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2006 год.

Удовлетворяя заявленные обществом требования в рассматриваемой части, судебные инстанции исходили из того, что налоговая инспекция, принимая оспариваемое решение в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость за октябрь-декабрь 2005 года, не учла предусмотренное статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем, положениями статей 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации установлен заявительный характер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, применение которых является правом налогоплательщика. Главой 21 Кодекса установлен определенный порядок принятия уплаченного в бюджет налога на добавленную стоимость к вычету, несоблюдение которого влечет отказ в применении налогового вычета.

При этом налоговым законодательством не установлена обязанность налоговых органов самостоятельно корректировать налоговые обязательства налогоплательщика. Соответствующий довод налоговой инспекции судебными инстанциями необоснованно отклонен без указания нормативного обоснования этих выводов.

Суды пришли к выводу, что факт заявления обществом спорных налоговых вычетов в налоговой декларации за иной налоговый период не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду при подтверждении права на вычет в 2006 году, входящему в период, за который проводилась выездная налоговая проверка.

Нормативное обоснование данного вывода в судебных актах первой и апелляционной инстанций также не приведено.

При этом суд первой инстанции необоснованно сослался на соответствие указанных выводов правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда российской Федерации N 692/09 от 30.06.2009, поскольку в указанном судебном акте изложены результаты проверки законности судебных актов по делу с иными обстоятельствами.

Судами не учтено, что необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов в предыдущие налоговые периоды привели к неуплате налога за эти налоговые периоды, в связи с чем налогоплательщику были начислены пени, часть суммы которых налогоплательщиком не оспаривалась. Несмотря на это суды необоснованно признали оспариваемый ненормативный акт незаконным в части предложения уплаты налога за эти периоды.

Кроме того, из судебных актов по делу не усматривается основание для признания недействительным решения налоговой инспекции в части начисления пеней по данному эпизоду, учитывая, что налогоплательщиком не оспаривается факт неправомерного заявления налоговых вычетов в более ранний период.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что соответствие представленных налогоплательщиком в подтверждение права на налоговый вычет документов нормам статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства наличия права налогоплательщика на налоговый вычет в последующих налоговых периодах не имеет правового значения для настоящего спора.

В связи с тем, что судебными инстанциями допущено существенное нарушение норм процессуального права, а именно выводы судов, содержащиеся в обжалуемых решении и постановлении, сделаны по неполно исследованным фактическим обстоятельствам по делу и имеющимся в деле доказательствам, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полагает решение суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда подлежащими отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции по эпизоду о налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость по объектам капитального строительства, не введенным в эксплуатацию. Дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует проверить обоснованность доначисления и предложения уплаты налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость за налоговые периоды, в которых необоснованно были применены налоговые вычеты, правильность начисления пени, установить имеющие значение для дела обстоятельства и с учетом правильного применения норм материального права принять законное и мотивированное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 23 октября 2009 года по делу N А33-12338/2009, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2010 года по тому же делу в части признания недействительным решения от 13.02.2009 N 11-5 Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска о предложении уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 626 244 рубля и 7 782 рублей 50 копеек пени по данному налогу отменить.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.