Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 июня 2010 г. по делу N А33-10481/2009 Суд частично признал недействительным решение налогового органа, поскольку применение налоговым органом положений о наличии отягчающих обстоятельств в спорном случае неправомерно, так как обстоятельства, повлекшие неуплату налога в бюджет, различные, в связи с чем совершенные налогоплательщиком правонарушения аналогичными не являются (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 29 июня 2010 г. по делу N А33-10481/2009
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Лес-Экс" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 19.02.2009 N 172 в части предложения уплатить 2 356 325 рублей налога на прибыль и 450 868 рублей пеней по данному налогу; 5 244 888 рублей налога на добавленную стоимость; привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 471 265 рублей и в сумме 502 687 рублей на основании пункта 4 статьи 114 Кодекса в связи с применением обстоятельств, отягчающих ответственность.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 8 декабря 2009 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции N 172 от 19.02.2009 признано недействительным в части предложения уплатить 2 108 348, 25 рублей налога на добавленную стоимость, привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 502 687 рублей в связи с применением отягчающих ответственность обстоятельств. С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 2 500 рублей.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2010 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой и дополнением к ней, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит судебные акты в части удовлетворения заявленных требований общества в части привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 502 687 рублей отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговым органом отягчающие ответственность обстоятельства, предусмотренные пунктом 2 статьи 112 Кодекса, применены законно и обоснованно, поскольку не имеет значения, в чем конкретно выражена объективная сторона ранее совершенного правонарушения, если ответственность за него предусмотрена той же статьей Кодекса, что и за вновь совершенное.

Общество также обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм процессуального права и неправильное применение норм материального права, просит судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Общество полагает, что судами не учтена правовая позиция Конституционного суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 17.03.2009 N 5-П, поскольку, отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить 3 136 539, 75 рублей налога на добавленную стоимость, суды не приняли во внимание, что обстоятельства применения вычетов исследовались при проведении камеральных налоговых проверок, при этом 2 804 583, 75 рублей из них возмещено заявителю из бюджета на основании вступивших в законную силу решений Арбитражного суда Красноярского края. Кроме того, общество не согласно с оценкой судами представленных в материалы дела доказательств, а обстоятельства непринятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении ООО "Авеста", по мнению общества, не являются основанием для непринятия к расходам при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение товаров у указанного контрагента. Заявитель жалобы считает, что им доказано соблюдение всех предусмотренных главами 21, 25 Кодекса условий применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения затрат в расходы при исчислении налога на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает принятые судебные акты в обжалуемой обществом части законными и обоснованными.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства при исчислении и уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за период с 29.11.2004 по 31.12.2006. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 10.10.2008 N 60.

Уведомлениями от 10.10.2008, от 17.12.2008, от 23.12.2008 налоговый орган известил общество о назначении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 22.12.2008 (10 часов 00 минут), 23.12.2008 (14 часов 00 минут), 11.01.2009 (16 часов 00 минут), соответственно. Названные уведомления вручены руководителю общества Сафарову С.А. под роспись 27.11.2008, 18.12.2008, 23.12.2008. Уведомлениями от 12.01.2009, от 11.02.2009 налоговый орган известил общество о назначении рассмотрения материалов по дополнительным проверкам на 11.02.2009 в 14-00 часов, 19.02.2009 в 16-00 часов, соответственно. Названные уведомления вручены руководителю общества Сафарову С.А. под роспись 20.01.2009 и 11.02.2009.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией 19.02.2009 принято решение N 172 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым обществу предложено уплатить среди прочих налоговых платежей 2 356 325 рублей налога на прибыль и 450 868 рублей пени; 5 244 888 рублей налога на добавленную стоимость. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 471 265 рублей и в сумме 502 687 рублей на основании пункта 4 статьи 114 Кодекса в связи с применением обстоятельств, отягчающих ответственность.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Красноярскому краю от 06.05.2009 N 12-0293 решение инспекции N 172 от 19.02.2009 оставлено без изменения.

Не согласившись с указанным решением налоговой инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды в виде применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагентам ООО "Авеста", ООО ТД "Солярис", ООО "Селена", ООО "Дагл", ООО "Комета". Удовлетворяя заявленные требования частично, Арбитражный суд Красноярского края пришел к выводу о неправомерности предложения инспекции в оспариваемом решении уплатить 2 108 348, 25 рублей налога на добавленную стоимость, а также о незаконном применении налоговым органом отягчающих ответственность обстоятельств при назначении санкции за налоговое правонарушение.

Не согласившись с выводами суда первой инстанции относительно неправомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, общество обратилось с апелляционной жалобой в Третий арбитражный апелляционный суд. Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов правильными в силу следующего.

На основании статьи 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 143 Кодекса общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. До 01.01.2006 для применения налоговых вычетов необходимо также наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость поставщику товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, отражать конкретные факты хозяйственной деятельности.

Таким образом, налогоплательщик должен обосновать правомерность заявленных к вычету сумм налога надлежаще оформленными документами, содержащими достоверную информацию.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе применения более низкой налоговой ставки или получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3 и 4 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив во взаимосвязи и совокупности представленные в материалы дела доказательства, в том числе: счета-фактуры, выставленные ООО "Авеста", ООО "Селена", ООО ТД "Солярис", ООО "Дагл", ООО "Комета"; протоколы допросов свидетелей; товарно-транспортные накладные; материалы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля и прочие документы, суды пришли к выводу о том, что налоговый орган доказал необоснованность полученной обществом налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшения налогооблагаемой прибыли за проверяемый период. По мнению судов, представленные обществом счета-фактуры и товаросопроводительные документы содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами, не подтвержден факт получения товара именно от спорных поставщиков и факт его оприходования, а регистрация организаций на подставных лиц, отсутствие указанных организаций по месту их регистрации и прочее свидетельствует о том, что названные организации созданы для видимости расчетов за товары без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Учитывая изложенное, исследовав все обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, суды пришли к обоснованному выводу об искусственном создании налогоплательщиком условий для незаконного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Обстоятельства непринятия к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость по ООО "Авеста", послужили основанием для непринятия к расходам общества затрат на приобретение товаров (выполнение работ) у указанного поставщика По мнению судов, отсутствие реальных хозяйственных операций, наличие в представленных налогоплательщиком документах недостоверных сведений является основанием для признания неправомерным уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму расходов, учтенных на основании таких документов. При этом судами дана в совокупности оценка всем представленным в подтверждение понесенных расходов по приобретению товара у названного поставщика документам.

Доводы, изложенные обществом в кассационной жалобе, о недопустимости отдельных доказательств, о несоответствии выводов судов представленным доказательствам направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств по делу, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит. Кроме того, доводы общества повторяют доводы, изложенные им в апелляционной жалобе, которым судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод общества о необходимости учета вступивших в законную силу решений Арбитражного суда Красноярского края, по которым судом рассматривался вопрос законности отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по результатам камеральных налоговых проверок. Судами проверялась законность решений налогового органа по отказу в применении ставки 0 процентов, вынесенных по результатам камеральных проверок соответствующих налоговых деклараций. Поскольку в ходе оспариваемой выездной налоговой проверки были установлены иные обстоятельства, которые не были предметом обсуждения судов, суд по настоящему делу, проверяя законность и обоснованность решения инспекции, проверил эти обстоятельства и оценил представленные инспекцией доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом положения, изложенные в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, относятся к вопросам проведения повторной проверки, а выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться в качестве повторной.

Налоговый орган в кассационной жалобе не согласен с удовлетворением заявленных требований общества в части привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 502 687 рублей, считает, что отягчающие ответственность обстоятельства, предусмотренные пунктом 2 статьи 112 Кодекса, применены при определении размера налоговой санкции законно и обосновано.

В соответствии с пунктом 2 статьи 112 Кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом пунктом 3 названной статьи установлено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

В силу пункта 4 статьи 114 Кодекса при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 Кодекса, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Судами установлено и из материалов дела следует, что оспариваемым решением инспекции общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год в связи с занижением налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов в виде процентов по кредиту банку и технологических потерь. При этом в качестве обстоятельств, отягчающих ответственность, налоговым органом учтено привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость на основании решений N 1807/1552/720, N 1806/1551/78, N 1804/1550/782, N 1803/1549/783, N 1805/1584/784 от 17.04.2006, N 1912 от 25.05.2006.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) является налоговым правонарушением и влечет предусмотренную законом ответственность.

Аналогичным является повторное нарушение, совершенное налогоплательщиком после вступления в силу решения суда или налогового органа о наложении санкции за ранее допущенное правонарушение, и предусмотренное той же статьей главы 16 Кодекса, к ответственности по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности. Однако, аналогичность допущенных субъектами налоговой ответственности правонарушений определяется не только с учетом статьи Кодекса, предусматривающей налоговую ответственность, но и исходя из аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях Кодекса, предусматривающих ответственность за их совершение.

Как правильно указано судом первой инстанции, объективная сторона правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, выражается в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате: занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействий).

Поскольку решениями налогового органа N 1807/1552/720, N 1806/1551/78, N 1804/1550/782, N 1803/1549/783, N 1805/1584/784 от 17.04.2006, N 1912 от 25.05.2006 общество привлекалось к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость при представлении уточненных налоговых деклараций (невыполнение требований пункта 4 статьи 81 Кодекса, содержащего условие освобождения от ответственности), суд пришел к правильному выводу о том, что указанные правонарушения имеют иной состав с точки зрения объективной стороны, в связи с чем не являются аналогичными.

При таких обстоятельствах доводы, изложенные инспекцией в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании норм материального права и не могут быть признаны обоснованными.

Таким образом, применение налоговым органом положений пункта 4 статьи 114 Кодекса в данном случае неправомерно, поскольку обстоятельства, повлекшие неуплату налога в бюджет, различные, в связи с чем совершенные налогоплательщиком правонарушения аналогичными не являются.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 8 декабря 2009 года по делу N А33-10481/2009, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2010 года по тому же делу оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.