Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2011 г. по делу N А19-9337/10 (извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Грейн-Стар" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (далее - налоговая инспекция) о признании незаконным решения N 05-90/2008 от 05.02.2010 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N 26-16/13072 от 20.04.2010.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 28 июня 2010 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2010 года решение от 28 июня 2010 года оставлено без изменения.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит проверить законность принятых по делу судебных актов, ссылаясь на неправильное применение статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", статей 168, 170, 171, 270, 337, 339 - 340, 342 Налогового кодекса Российской Федерации, Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731.

В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции общество указывает на соответствие выводов судов в обжалуемой налоговой инспекцией части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество в своей кассационной жалобе просило изменить мотивировочную часть постановления от 14 октября 2010 года, "исключив из текста выводы о необходимости для общества, исчисляющего количество добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, указывать в налоговой декларации долю содержания химически чистого металла, равную единице (или ставить прочерк), а также вывод о необходимости применения к серебру налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых 6,5 %".

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговая инспекция также указывает на несогласие с выводами суда апелляционной инстанции о необходимости указания обществом в налоговой декларации долю содержания химически чистого металла, равную единице.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Участвующий в судебном заседании представитель общества поддержал доводы своей кассационной жалобы и возразил против доводов жалобы налоговой инспекции, ссылаясь на их несоответствие положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Представители налоговой инспекции поддержали доводы своей кассационной жалобы.

В судебном заседании 27 января 2011 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 14 часов 30 минут 1 февраля 2011 года.

Проверив соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, изложенных в кассационных жалобах, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка по налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2009 года.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика налоговой инспекцией принято решение N 05-90/2008 от 05.02.2010, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых за июль 2009 года в виде взыскания штрафа в сумме 47 150 рублей 40 копеек. Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 12 310 рублей 18 копеек. Пунктом 3 решения обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 235 752 рублей, уплатить штрафы и пени, указанные в решении. Пунктом 4 решения предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области решением от N 26-16/13072 от 20.04.2010 оставило решение налоговой инспекции без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по результатам налоговой проверки решением, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта налоговой инспекции недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, исходили из недоказанности налоговой инспекцией факта совершения налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения, выразившегося в неправильном расчете налоговой базы и исчислении налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя на основании лицензий на право пользования недрами ИРК 02063 БР, ИРК 02118 БЭ, ИРК 02071 БЭ.

Как установлено судами и следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налоговой инспекции о занижении обществом количества полезного ископаемого в результате его неправильного учета.

В ходе проверки налоговая инспекция произвела перерасчет количества добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов).

В соответствии с частью 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Частью 1 статьи 337 Кодекса определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное".

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.2008 г., заключенного между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", ООО ЗРК "Грейн-Стар" поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия".

Согласно статье 338 Кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Кодекса стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Кодекса установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом в соответствии с учетной политикой применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых.

Вместе с тем в соответствии с частью 4 статьи 339 Кодекса при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (Закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях) определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Учитывая положения названных норм суды признали, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.

При этом оспариваемое решение налоговой инспекции не содержит результатов проверки правильности применения коэффициента химической чистоты и нормативное обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого без учета применения специальной нормы пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с чем выводы судебных инстанций о незаконности оспариваемого решения налоговой инспекции в указанной части являются обоснованными.

Суд кассационной инстанции считает также правильными выводы судов об обоснованности включения обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за услуги по аффинажу.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Кодекса облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможности выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.

Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

Доводы налоговой инспекции о том, что общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела, поскольку Кодекс не предусматривает зависимость формирования стоимости добытых полезных ископаемых от порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Ссылки налоговой инспекции на положения главы 25 Кодекса, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, также нельзя признать обоснованными, поскольку правила учета и исчисления расходов для целей налогообложения прибыли не применимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.

Довод кассационной жалобы общества об исключении из текста постановления от 14 октября 2010 года вывода суда апелляционной инстанции о необходимости для общества, исчисляющего количество добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, указывать в налоговой декларации долю содержания химически чистого металла равную единице (или ставить прочерк) не может быть учтен, поскольку, как правильно указал апелляционный суд, данное обстоятельство в настоящем деле не являлось основанием для доначисления налога. По данным мотивам не могут быть приняты во внимание ссылки заявителя на статью 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем суд кассационной инстанции принимает во внимание довод кассационной жалобы общества о необоснованном выводе апелляционной инстанции о необходимости применения к серебру налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых 6,5 процента.

Согласно пунктам 12 и 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны, в том числе законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле; мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции.

В нарушение вышеназванных норм процессуального права суд апелляционной инстанции вывод о принятии довода налоговой инспекции о применении ставки 6,5 процентов не мотивировал и не привел в его обоснование нормы права, которыми руководствовался при постановке данного вывода.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерном применении налоговой инспекцией к одному виду полезного ископаемого разных налоговых ставок. Суд апелляционной инстанции выводы суда не опроверг, оставив при этом решение суда первой инстанции в данной части без изменения.

При изложенных обстоятельствах постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2010 года подлежит изменению на основании части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации путем исключения из мотивировочной части вывода суда апелляционной инстанции о принятии доводов о применении ставки 6,5 процента к серебру.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 июня 2010 года по делу N А19-9337/10 оставить без изменения.

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2010 года по тому же делу изменить, исключив из мотивировочной части вывода о принятии доводов о применении ставки 6,5 процента к серебру. В остальной части постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2010 года оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.