Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 июля 2007 г. N Ф09-4795/07-С2 по делу N А07-23930/2006 Решение налогового органа признано судом недействительным в части доначисления налога на прибыль, поскольку резерв по сомнительным долгам сформирован налогоплательщиком с соблюдением установленного порядка (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 июля 2007 г. N Ф09-4795/07 по делу N А07-23930/2006

Екатеринбург

N Ф09-4795/07-С2

18 июля 2007 г.

Дело N А07-23930/06

ГАРАНТ:

См. также Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 января 2009 г. N 17346/08

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 сентября 2008 г. N Ф09-4795/07-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Уфы (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.12.2006 по делу N А07-23930/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Чекмышев К.Н. (доверенность от 27.03.2007);

муниципального унитарного предприятия "Управление жилищного хозяйства городского округа г. Уфы Республики Башкортостан" (далее - предприятие, налогоплательщик) - Черникова О.П. (доверенность от 21.07.2006).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании решения налогового органа от 29.09.2006 N 65 недействительным в части доначисления налога на прибыль, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пеней, связанных с неуплатой налога на прибыль и ЕСН, и применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на прибыль и ЕСН.

Решением суда первой инстанции от 28.12.2006 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 11595494 руб., ЕСН в сумме 2829941 руб., НДС в сумме 370110 руб., начисления пеней и наложения штрафов в соответствующих суммах. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2007 решение суда оставлено без изменений.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2003 по 31.01.2006. По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 29.09.2006 N 65 о доначислении предприятию к уплате в бюджет налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на имущество, налога на рекламу, сбора на содержание муниципальной милиции, благоустройство территорий и нужды образования, налога на землю, налога за пользование водными объектами, ЕСН, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), пеней, связанных с неуплатой налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на имущество, налога на рекламу, сбора на содержание муниципальной милиции, благоустройство территорий и нужды образования, налога на землю, налога за пользование водными объектами, ЕСН, НДФЛ, и применении налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, ст. 126 Кодекса, за непредставление налоговых деклараций по налогу на землю и налогу за пользование водными объектами, неуплату в бюджет налога на прибыль, налога на имущество, налога на рекламу, сбора на содержание муниципальной милиции, благоустройство территорий и нужды образования, налога за пользование водными объектами, ЕСН, неправомерное неперечисление в бюджет НДФЛ и непредставление налоговому органу сведений о доходах, выплаченных физическим лицам.

Доначисление налогоплательщику налога на прибыль связано с выводом налогового органа о необоснованном включении предприятием в состав резерва по сомнительным долгам сумм бюджетных дотаций, ожидаемых к получению в рамках целевого финансирования, предусмотренного для компенсации выпадающих доходов, то есть финансирования, направленного на погашение расходов предприятия, связанных с применением предприятием государственных регулируемых цен при реализации населению жилищно-коммунальных услуг, в том числе при реализации указанных услуг отдельным категориям населения по льготным ценам.

По мнению инспекции, выявленное нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы по указанному налогу за 2004 г., что, в свою очередь, повлекло за собой недоплату налога в бюджет.

Суды обеих инстанций пришли к выводам о том, что резерв по сомнительным долгам сформирован предприятием с соблюдением порядка, установленного ст. 266 Кодекса, вследствие чего признали доначисление налога на прибыль необоснованным.

Выводы судов являются правильными.

Положениями гл. 25 Кодекса не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы денежных средств, предназначенных для компенсации выпадающих доходов и ожидаемых организацией к получению из бюджета публично-правового образования, к расходным обязательствам которого отнесено финансирование соответствующих льгот.

Вместе с тем, в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, предусмотренное положениями ст. 266 Кодекса.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что ожидаемые к получению бюджетные дотации, предназначенные для погашения расходов предприятия, обусловленных избранным законодателем способом реализации льгот, включены предприятием в резерв по сомнительным долгам с соблюдением порядка, установленного ст. 266 Кодекса.

При таких обстоятельствах судами обоснованно признаны неправомерными выводы налогового органа о допущенном предприятием занижении налоговой базы по налогу на прибыль на суммы отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, повлекшие за собой доначисление налога, соответствующих пеней и применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, оснований для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

При исследовании обстоятельств дела, связанных с доначислением налога на прибыль, суд первой инстанции установил, что инспекцией выявлены факты необоснованного занижения налоговой базы по ЕСН на суммы премий стимулирующего характера, выплаченных по итогам работы за год, квартал, по итогам подготовки объектов к отопительному сезону и подлежащих отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом судом установлено, что по результатам проверки налоговым органом произведена корректировка налоговых обязательств по ЕСН, но не произведена взаимосвязанная корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль, которая должна была повлечь за собой уменьшение общей суммы доначисленного налога на прибыль за 2003-2004 гг. на сумму 1292888 руб., вследствие чего судом обоснованно признано неправомерным доначисление налога на прибыль в указанной сумме, соответствующих пеней и применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции также не имеется.

Доначисление налогоплательщику ЕСН связано с выявлением инспекцией факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН за 2003 и 2004 гг. на суммы выплат, произведенных предприятием своим работникам, а именно премий: за успешное проведение городских месячников по санитарной очистке города, за большой вклад работников в подготовку города к празднованию Дня международной солидарности трудящихся и Дня Победы, за большой вклад в благоустройство дворов города по итогам подготовки и проведения мероприятий, посвященных празднованию Нового года, за большой вклад работников в подготовку города к празднованию Дня Республики и в связи с Днем принятия Декларации о государственном суверенитете Республики Башкортостан, за большой вклад работников в подготовку города к празднованию Дня России и Дня г. Уфы, за большой вклад работников в подготовку города к празднованию Дня принятия Декларации о государственном суверенитете Российской Федерации и 430-летия г. Уфы.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды обеих инстанций пришли к выводам о том, что произведенные налогоплательщиком выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку не подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Выводы судов обеих инстанций являются правильными, соответствуют материалам дела и нормам действующего законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг.

Положениями п. 3 ст. 236 Кодекса предусмотрено, что указанные в пункте 1 названной статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции установил, что в 2003 и 2004 гг. предприятие производило единовременные выплаты премий своим работникам за выполнение плана организационно-технических мероприятий, не предусмотренных коллективным и трудовыми договорами и положением о системе оплаты труда, и в связи с выполнением заданий, не входящих в перечень служебных обязанностей работников.

В результате исследования материалов дела суд пришел к выводам о том, что указанные выплаты не подлежали отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, вследствие чего не подлежали налогообложению по ЕСН.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции обоснованно признано судами недействительным в указанной части.

Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Кроме того, доначисление налогоплательщику ЕСН связано с выявлением инспекцией факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН за 2003 г. на сумму оплаты ученического отпуска, предоставленного работнику предприятия для прохождения сессии в высшем учебном заведении при получении второго высшего образования.

Судами обеих инстанций установлено, что отмеченная выше оплата была произведена предприятием за счет средств фонда потребления управления, при этом сумма оплаты была включена в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Руководствуясь положениями ст. 173, 177 Трудового кодекса Российской Федерации и ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводам о том, что указанная выплата не подлежала отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, вследствие чего не подлежала налогообложению по ЕСН.

Выводы судов соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела, и нормам действующего законодательства, основания для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Помимо изложенного, доначисление налогоплательщику ЕСН связано с выявлением инспекцией факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН на сумму оплаты членских взносов работников предприятия в Некоммерческое партнерство "Башкирский ТИПБ".

Руководствуясь положениями ст. 236, 270 Кодекса, суды пришли к выводам о том, что указанная выплата не подлежала отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, вследствие чего не подлежала налогообложению по ЕСН.

Выводы судов соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела, и нормам действующего законодательства, вследствие чего обжалуемые судебные акты не подлежат отмене в указанной части.

Довод инспекции о том, что оплата указанных членских взносов не относится к выплатам, компенсирующим расходы на повышение профессионального уровня работников предприятия, судом не принимается, поскольку не влияет на существо рассматриваемого спора. Указанные взносы не предназначены для оплаты каких-либо консультационных либо информационных услуг, цель внесения указанных взносов - финансирование деятельности отмеченной выше организации, в том числе содержание административного аппарата, поэтому, как отмечено выше, основания для включения указанных затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, отсутствуют.

При исследовании обстоятельств дела, связанных с доначислением ЕСН, суд первой инстанции установил, что инспекцией выявлены факты необоснованного завышения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на суммы премий, не связанных с производственной деятельностью предприятия, что, в свою очередь, повлекло за собой завышение налоговой базы по ЕСН.

При этом судом установлено, что по результатам проверки налоговым органом произведена корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль, но не произведена взаимосвязанная корректировка налоговых обязательств по ЕСН, которая должна была повлечь за собой уменьшение общей суммы доначисленного ЕСН за 2003 г. на сумму 382716 руб., вследствие чего судом обоснованно признано неправомерным доначисление ЕСН в указанной сумме, соответствующих пеней и применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции также не имеется.

Помимо изложенного, суд первой инстанции признал неправомерным доначисление предприятию к уплате в бюджет налога на прибыль, связанное с отнесением в расходы по итогам налоговых периодов затрат по оплате услуг охраны производственных объектов, оказанных подразделением вневедомственной охраны управления внутренних дел Советского района г. Уфы, и доначисление ЕСН, связанное с включением в налоговую базу компенсационных выплат, направленных на погашение расходов сотрудников предприятия на приобретение проездных билетов в общественном транспорте.

Какие-либо доводы инспекции, касающиеся исследования судом вопроса о правомерности доначисления налогов в указанной части, применения судом норм материального или процессуального права либо оценки выводов, к которым пришел суд первой инстанции при исследовании фактических обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств, в кассационной жалобе инспекции не содержатся.

При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает каких-либо оснований для отмены обжалуемого судебного акта в части, касающейся доначисления налога на прибыль и ЕСН, связанного с отмеченными выше обстоятельствами.

Доначисление налогоплательщику НДС в сумме 137288 руб. связано с выводом налогового органа о занижении налоговой базы по указанному налогу на сумму денежных средств, перечисленных предприятием в адрес общества с ограниченной ответственностью "Ремотделка-плюс" в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ.

Руководствуясь положениями ст. 39, 146 Кодекса и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, суды пришли к выводам о необоснованности включения указанного платежа в налоговую базу по НДС, связанным с расходным характером отмеченной выше операции.

Выводы судов соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела, и нормам действующего законодательства, основания для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Кроме того, доначисление налогоплательщику НДС за налоговые периоды 2004-2005 гг. связано с выводами налогового органа о занижении налоговой базы по указанному налогу, допущенном при приобретении для собственных нужд товаров, расходы на приобретение которых не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, занижении налоговой базы на суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящего выполнения работ и оказания услуг, и необоснованном применении налоговых вычетов по указанному налогу.

Суды обеих инстанций пришли к выводам о том, что у инспекции отсутствовали основания для предъявления доначисленного налога предприятию к уплате в бюджет, поскольку в 2004-2005 гг. предприятием допускалось завышение налоговой базы по НДС на суммы дотационных поступлений из бюджета, связанных с применением предприятием государственных регулируемых цен при реализации населению жилищно-коммунальных услуг, в том числе при реализации указанных услуг отдельным категориям населения по льготным ценам, что повлекло за собой возникновение переплаты по указанному налогу, исчисленной в общей сумме 63408384 руб.

Выводы судов о том, что бюджетные средства, полученные предприятием в рамках целевого финансирования, направленного на погашение расходов предприятия, связанных с реализацией населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам, не должны включаться в налоговую базу по НДС, являются правильными.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установлен ст. 153-162 Кодекса.

Положениями п. 2 ст. 153 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 13 ст. 40 Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с п. 2 ст. 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Согласно положениям подп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщики вправе определять налогооблагаемую базу по НДС по п. 2 ст. 154 Кодекса в том случае, если реализация товаров осуществляется ими по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки. Средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что отмеченные выше дотации получены предприятием в рамках целевого финансирования, направленного на погашение расходов предприятия, связанных с реализацией населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам.

При указанных обстоятельствах полученные предприятием из бюджета денежные средства не были связаны с оплатой реализованных предприятием товаров (работ, услуг), поэтому не подлежали включению в налоговую базу по НДС.

При исследовании обстоятельств дела суды пришли к выводам о том, что при представлении налоговому органу налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды 2004-2005 гг. отмеченные выше дотации были включены предприятием в налоговую базу по указанному налогу, что повлекло за собой излишнее начисление налога в общей сумме 63408384 руб. и уплату его в бюджет.

Однако документы, подтверждающие факты состоявшегося начисления налога из сумм полученных предприятием из бюджета денежных средств и уплаты налога в бюджет, в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, судами не учтено следующее.

В п. 1 ст. 54 Кодекса, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Из содержания приведенной нормы следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исследование последствий излишнего начисления налога возможно лишь после совершения перерасчета налоговых обязательств в периодах совершения ошибок.

Налогоплательщик заявил суду о вновь выявленном завышении налоговой базы по НДС на суммы дотационных поступлений из бюджета, повлекшем за собой излишнее начисление и уплату налога в бюджет, однако при этом перерасчет налоговых обязательств по указанному налогу за налоговые периоды 2004-2005 гг. в установленном порядке, то есть путем представления налоговому органу уточненных налоговых деклараций, налогоплательщик не совершил. Таким образом, уточненные налоговые декларации налоговому органу суду не представлены.

Кроме того, выводы об излишнем начислении налога сделаны судами без исследования доказательств обоснованности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов, связанных с совершением операций по реализации населению жилищно-коммунальных услуг, в том числе по реализации указанных услуг отдельным категориям населения по льготным ценам.

Таким образом, судами не исследованы все существенные для принятия правильного решения по делу обстоятельства, что привело к недостаточной обоснованности изложенных в обжалуемых судебных актах выводов о неправомерности предъявления предприятию к уплате в бюджет доначисленного НДС за налоговые периоды 2004-2005 гг., связанных с выводами о наличии у предприятия переплаты по указанному налогу, исчисленной в общей сумме 63408384 руб., достаточной для погашения сумм налога, начисленных к уплате.

На основании изложенного в указанной части обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан, при котором суду необходимо рассмотреть дело с соблюдением положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценить все отмеченные выше обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного рассмотрения дела, и принять законный и обоснованный судебный акт исходя из норм действующего законодательства.

Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.12.2006 по делу N А07-23930/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2007 по тому же делу отменить в части, касающейся выводов судов о наличии у муниципального унитарного предприятия "Управление жилищного хозяйства городского округа г. Уфы Республики Башкортостан" переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 63408384 руб.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

В остальной части оставить обжалуемые судебные акты без изменений.

Председательствующий

И.А. Татаринова

Судьи

М.Б. Беликов Н.Л. Меньшикова