Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 февраля 2008 г. N Ф09-11449/07-С2 Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, поскольку расходы налогоплательщика фактически понесены, документально подтверждены, направлены на получение дохода, счета-фактуры оформлены надлежащим образом, их оплата с учетом НДС подтверждена (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 20 февраля 2008 г. N Ф09-11449/07-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12.07.2007 по делу N А07-5684/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Качемаева С.В. (доверенность от 13.12.2007);

открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (далее - общество, налогоплательщик) - Тулякова Г.Ф. (доверенность от 01.01.2008), Бутыркина Ю.С. (доверенность от 01.01.2008), Зайцев В.Н. (доверенность от 01.01.2008).

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о взыскании с общества 635411506 руб. штрафных санкций, начисленных на основании решения налогового органа от 26.03.2007 N 52/517, принятого по итогам выездной проверки деятельности налогоплательщика за 2004 г.

Встречным заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) общество просило признать указанное решение инспекции недействительным частично в отношении доначисления соответствующих сумм налогов на прибыль, добавленную стоимость (далее - НДС), транспортного налога, земельного налога, акциза, единого социального налога (далее - ЕСН) с учетом пеней, пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), и штрафов по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату налогов и ст. 126 Кодекса за непредставление документов; а также принятых на его основании требований N 16, 16/1, 16/2 в части предложения уплатить оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 12.07.2007 требования инспекции удовлетворены частично. С общества в доход бюджета взысканы штрафы в общей сумме 6177262 руб. 80 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных инспекцией требований отказано и удовлетворено в соответствующей части встречное заявление общества. Стороны обжаловали решение суда в порядке апелляционного производства.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 решение суда изменено в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в отношении доначисления НДС.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекция (п. 1 и 33 решения налогового органа) посчитала неправомерным включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат (с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету) на оплату юридических услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Элтэко" (далее - ООО "Элтэко"), поскольку из содержания акта завершения работ от 01.06.2004 невозможно, по мнению налогового органа, сделать однозначный вывод о том, что данные услуги фактически были оказаны. Инспекция считает, что акт завершения работ не раскрывает перечень оказанных услуг и поэтому не представляется возможным установить их связь с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

При этом налоговый орган ссылается на то, что обществом не было представлено мотивированное заключение, содержащее конкретные рекомендации, по указанному акту от 01.06.2004, а также на установленные в ходе встречной проверки контрагента обстоятельства, свидетельствующие о том, что ООО "Элтэко" с 2005 г. не представляет налоговую отчетность, оказание юридических услуг не является его уставной деятельностью. Кроме того, по мнению налогового органа, при наличии у общества договоров на оказание юридической помощи с обществом с ограниченной ответственностью "Институт региональной экономики и права" (далее - ООО "ИРЭП") у налогоплательщика отсутствовали основания для заключения договоров с ООО "Элтэко" на предоставление юридических услуг.

Общество считает, что законодательство о налогах и сборах не содержит обязательного требования о представлении мотивированного заключения к акту завершения работ, поскольку такое заключение не является первичным бухгалтерским документом, в связи с чем его отсутствие у налогоплательщика не может препятствовать для включения стоимости оказанных ООО "Элтэко" услуг в затраты.

Суды пришли к выводу о реальности оказания спорных услуг и их оплате.

Порядок отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль регулируется положениями гл. 25 Кодекса.

При этом п. 14 ст. 264 Кодекса не установлено специальных правил для отнесения к расходам, уменьшающим доход для целей налогообложения, стоимости юридических услуг.

В данном случае судами, с учетом ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на основании имеющихся в материалах дела доказательств сделан вывод о том, что налогоплательщику оказаны услуги организацией ООО "Элтэко", которые связаны с конкретными делами, фактические расходы понесены, данные затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение дохода.

Кроме того, наличие у организации штатных сотрудников, выполняющих функции, аналогичные предусмотренным в договоре на оказание вышеуказанных услуг, заключенном налогоплательщиком с другими организациями, само по себе не может являться основанием для непринятия таких расходов при наличии у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства, подтверждающих реальность произведенных затрат.

Отсутствие мотивированного заключения не может быть признано в качестве обстоятельства, свидетельствующего о неоказании спорных услуг, поскольку доказательств отсутствия регистрации контрагента в качестве юридического лица материалы дела не содержат, как и доказательств, свидетельствующих о том, что его регистрация признана недействительной.

Также судами правомерно не приняты свидетельские показания гр. Штыкалева-Катанова П.И., на которые ссылается в обоснование своей позиции налоговый орган, как неопровержимо свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате заключения договора с ООО "Элтэко".

Иных оснований для исключения стоимости оказанных консультационных и юридических услуг из состава расходов налогоплательщика инспекцией не представлено.

Помимо этого налоговый орган (п. 7 решения инспекции) исключил из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на юридические услуги, оказанные адвокатской юридической консультацией "Гауф и Партнеры" (далее - адвокатская консультация) по делам, связанным с защитой интересов общества в судах относительно снятия и постановки его на учет в качестве налогоплательщика в различных налоговых органах, как экономически неоправданные и произведенные не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поводом для этого послужило наличие в структуре общества собственных юридических отделов, а также договора с ООО "ИРЭП", в обязанности которого входит вся юридическая помощь налогоплательщику. Кроме того, налоговый орган считает, что оказание данных услуг не связано с осуществлением налогоплательщиком производственной деятельности, поскольку его перевод на учет в иной налоговый орган не повлек для общества каких-то последствий, связанных с дополнительными расходами.

Суды с учетом всей совокупности имеющихся в материалах дела доказательств установили, что услуги адвокатской консультации связаны с осуществлением обществом судебной защиты по конкретным делам, направлены на обеспечение условий осуществления им своей деятельности, получение прибыли, оказание услуг и их оплата документально подтверждены.

В своей жалобе инспекция настаивает на том, что данные расходы экономически неоправданны, ссылаясь при этом на обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения в данной части.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации услуга определена как совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Определяющим признаком, по которому услуги выведены в самостоятельный объект гражданских правоотношений, является то, что результату предшествует совершение определенных действий, не имеющих материального воплощения, но составляющих вместе с ним единое целое.

Определяя исчерпывающим образом такое существенное условие договора, как его предмет, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин.

Таким образом, доводы налогового органа в рассматриваемой части направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела, что в соответствии с положениями ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Помимо этого основанием для доначисления налога на прибыль послужило исключение из состава расходов затрат по страхованию гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты (п. 2 оспариваемого решения).

Поводом для этого послужил вывод инспекции о том, что данное страхование является для налогоплательщика добровольным ввиду отсутствия законодательно определенных условий и порядка проведения такого вида обязательного страхования. Налоговый орган посчитал, что страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, не является условием осуществления деятельности налогоплательщика в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями, произведенные обществом затраты не могут быть отнесены к закрытому перечню видов добровольного страхования, расходы по которым в соответствии с п. 1 ст. 263 Кодекса подлежат учету при налогообложении прибыли.

Суды, установив, что страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, согласно Федеральному закону от 21.07.2007 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Федеральный закон от 21.07.2007 N 116-ФЗ) является обязательным условием для осуществления обществом производственной деятельности, руководствуясь п. 6 ст. 108 Кодекса, пришли к выводу о том, что произведенные налогоплательщиком затраты на оплату страховых взносов подлежат учету в соответствии с п. 2 ст. 263 Кодекса как расходы на обязательное страхование, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца и далее по тексту допущена опечатка. Дату Федерального закона N 116-ФЗ следует читать как "21 июля 1997 г."

Налоговый орган не согласен с такими выводами судов, считая, что Федеральный закон от 21.07.2007 N 116-ФЗ не относится к законам о конкретных видах обязательного страхования, поскольку в нем не определены субъекты страхования, объекты, подлежащие страхованию, и пр. условия в соответствии с положениями п. 4 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Кроме того, инспекция считает, что оплата страховых взносов организациям, не имеющим лицензии на соответствующий вид страхования, не может считаться расходами в целях налогообложения.

Выводы судов в указанной части являются правильными.

Судами установлено и из материалов дела следует, что обществом были заключены договоры, на основании которых общество застраховало свою ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на имеющихся у него опасных производственных объектах.

В соответствии с п. 1 ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.

Согласно ст. 263 Кодекса расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в п. 1 данной статьи видам добровольного страхования имущества.

Кодекс не содержит понятия обязательного и добровольного страхования.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса и п. 2 ст. 927 Гражданского кодекса Российской Федерации страхование является обязательным в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

Статьей 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ на организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, возложена обязанность страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на этих объектах.

Таким образом, поскольку страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, обязательно в силу указанных положений, а соответствующие договоры страхования не признаны недействительными, судами в силу п. 7 ст. 3 Кодекса сделан правильный вывод о том, что указанные затраты подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль как расходы на обязательное страхование.

Согласно п. 5 решения инспекции основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о том, что обществом в нарушение ст. 252, п. 17 ст. 270 Кодекса необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, суммы затрат на оплату услуг по обеспечению пожарной безопасности, оказанных налогоплательщику подразделениями государственной противопожарной службы МЧС России по Республике Башкортостан. По мнению инспекции, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не подлежат учету, поскольку средства, получаемые подразделениями противопожарной службы в качестве платы за услуги пожарно-охранной деятельности, являются целевым финансированием.

Кроме того, в обоснование данного вывода налоговый орган ссылается на то, что на налогоплательщике в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" лежит обязанность по содержанию подразделения пожарной охраны.

Суды пришли к выводу о том, что оплата налогоплательщиком подразделениям пожарной охраны услуг по противопожарной безопасности не является целевым финансированием, в связи с чем обоснованно отнесена на затраты при исчислении налога на прибыль.

Выводы судов являются правильными.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что понесенные обществом расходы произведены на основании заключенных договоров, не содержащих указания на конкретное направление использования денежных средств, являются экономически оправданными и документально подтвержденными; оплата обществом стоимости услуг, оказанных подразделениями пожарной охраны, осуществлялась за счет собственных средств общества, из бюджета средства не выделялись. В связи с чем указанные затраты обоснованно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, о чем судами сделан правильный вывод.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, о целевом характере уплаченных сумм основаны на неправильном толковании Федерального закона N 69-ФЗ от 21.12.1994 "О пожарной безопасности" и противоречат подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса, содержащему перечень средств, которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования при исчислении организациями налога на прибыль, а также содержании договоров с органами МЧС.

В п. 9, 33 решения инспекции в качестве основания для доначисления налога на прибыль и НДС указано на неправомерное, по мнению инспекции, включение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат (с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету) на оплату транспортных услуг, оказанных сторонними организациями (обществами с ограниченной ответственностью "Нефтехимтранс" и "АТП-99").

Причиной для этого послужил вывод инспекции о нецелесообразности и отсутствии экономической обоснованности договоров, заключенных с указанными организациями, поскольку использованные ими при оказании услуг транспортные средства получены по договорам аренды от налогоплательщика и состоят у него на балансе. При этом сумма затрат, связанных с оказанием транспортных услуг, значительно превышает сумму полученного дохода от сдачи в аренду указанным организациям транспортных средств. Стоимость услуг транспортных организаций включает в себя также расходы на оплату аренды.

Исходя из этого инспекция, посчитав, что данные расходы экономически неоправданны и необоснованны, исключила из состава расходов затраты, понесенные на оплату услуг, в полном объеме и уменьшила на соответствующую сумму НДС налоговые вычеты.

Налогоплательщиком был представлен суду расчет затрат на оплату водителей, в случае их наличия в штате общества, и соотношение таких затрат при оказании аналогичных услуг контрагентами.

При исследовании экономической оправданности произведенных расходов и их связи с производственной деятельностью общества суды, приняв во внимание данный расчет с учетом других материалов дела и положений п. 1 ст. 252 Кодекса, пришли к выводу о реальности и экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат.

По мнению налогового органа, нашедшему свое отражение в жалобе, приобретение транспортных услуг является экономически необоснованным и неоправданным, поскольку расходы контрагентов на арендную плату включаются в данном случае в состав стоимости транспортных услуг, оказываемых данными организациями. Кроме того, инспекция полагает, что расчет, представленный налогоплательщиком, не свидетельствует о целесообразности произведенных им расходов. Сравнивать стоимость машино-часа на предприятиях, относящихся к различным отраслям производства, исходя из средней заработной платы, установленной на них, а также рост заработной платы относительно периодов 1998 и 2004 гг. необоснованно.

При этом факт оказания услуг, их объем, необходимость для осуществления деятельности и оплату, действительность договоров аренды и их содержание инспекция не оспаривает.

Общество отмечает, что рассматриваемые расходы связаны с деятельностью налогоплательщика и ведут к увеличению его дохода. Приобретение транспортных услуг сторонних организаций в данном случае экономически выгодно, поскольку рост заработной платы работников общества значительно превышает рост заработной платы на транспортных предприятиях - контрагентах.

Проверив обоснованность доводов, суд кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемых судебных актов не нашел.

Порядок и условия предоставления налогового вычета при исчислении НДС установлены ст. 171, 172 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами обеих инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что условия для включения транспортных затрат в расходы, предусмотренные ст. 252, подп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса, налогоплательщиком соблюдены.

То обстоятельство, что предприятия, оказывающие транспортные услуги, не имеют своих собственных транспортных средств, а используют для этого арендованные транспортные средства, в том числе у лиц, которым они в дальнейшем оказывают услуги, само по себе не может свидетельствовать о злоупотреблении обществом правом на применение расходов, относимых в уменьшение доходов в силу ст. 252, 254 Кодекса. Кроме того, целесообразность расходов не заложена гл. 25 Кодекса в качестве критерия отнесения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль и НДС (п. 10, 14, 33 решения инспекции) послужило неправомерное, по мнению инспекции, включение в состав прочих расходов затрат (с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету) на оплату услуг планово-экономического, финансового и координационного характера, оказанных персоналом ООО "ИРЭП по договору от 01.02.2004 N ИРЭП/у/3-1/1/2621/01/ПРЧ, и на оплату услуг по ведению делопроизводства и архивной работы, по оформлению пакета документов для регистрации прав на недвижимое имущество налогоплательщика, диспетчеризацию перевозок и др., оказанных персоналом общества с ограниченной ответственностью "Соцсервис" (далее - ООО "Соцсервис") по договору от 01.01.2004 N БКП/У/3-1/1/1548/04/АДМ.

Поводом для этого послужил вывод о том, что данные затраты являются экономически необоснованными для налогоплательщика, потому как в штате общества имеются отделы, выполняющие функции, аналогичные предусмотренным в договорах на оказание вышеуказанных услуг, заключенных с ООО "ИРЭП" и ООО "Соцсервис".

При рассмотрении спора суды установили и из материалов дела следует, что расходы налогоплательщика по данным договорам (с учетом НДС) фактически понесены, документально подтверждены, направлены на получение дохода, счета-фактуры оформлены надлежащим образом, их оплата с учетом НДС подтверждена, услуги персоналом, оказанные ООО "ИРЭП" и ООО "Соцсервис", носили более широкий характер по сравнению с обязанностями сотрудников отделов общества. Исходя из указанных обстоятельств суды пришли к выводу об отсутствии оснований для исключения понесенных затрат из расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов при исчислении НДС.

Указанные выводы судов являются правильными.

Суммы НДС, оплаченные в составе цены услуг, принимаются к вычету (ст. 171, 172 Кодекса) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу ст. 247 Кодекса признается полученная налогоплательщиком прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в соответствии со ст. 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 253 Кодекса расходы подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

При этом данной нормой не устанавливается специальных правил для отнесения стоимости указанных услуг к расходам, уменьшающим доход для целей налогообложения, а само по себе наличие у организации штатных сотрудников, выполняющих аналогичные функции, не может являться основанием для непринятия таких расходов при наличии у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства, подтверждающих реальность произведенных затрат.

Достаточных доказательств недействительности указанного договора и заключения его исключительно с целью извлечения незаконной налоговой выгоды инспекцией в нарушение ст. 9, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлено.

Поскольку оказание рассматриваемых услуг направлено на увеличение прибыли общества, оснований для принятия доводов жалобы инспекции и переоценки установленных судами обстоятельств у суда кассационной инстанции не имеется.

Суды также признали не соответствующим законодательству вывод налогового органа по п. 19 решения исходя из недоказанности последним того, что превышение потерь, указанных в актах выработки, по договорам на производство продукции из давальческого сырья, над установленными нормативами, представляет собой углеводородное сырье, "безвозмездно" полученное обществом, стоимость которого в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.

В данном случае судами установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с договорами переработки общество выполняло работу по переработке углеводородного сырья, принадлежащего заказчику, в результате которой производило продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве. По данным договорам заказчик в качестве материалов, необходимых для изготовления продукции, передал исполнителю углеводородное сырье, часть которого израсходована на производство товарной продукции, а другая часть, за минусом установленных потерь, выделена в виде горючих компонентов нефтепродуктов и использована в качестве топлива в процессе производства товарной продукции.

Оспаривая судебные акты по данному вопросу, инспекция указывает на то, что общество использовало давальческое сырье в качестве топлива без каких-либо указаний на это давальца топлива. Налоговый орган отмечает, что поскольку иное в договорах переработки не предусмотрено, то расходы по оплате указанной части топлива должен нести подрядчик. Поскольку подрядчик не оплачивает давальцу стоимость данного топлива, у него возникает внереализационный доход.

Между тем доводы инспекции основаны на неправильном толковании норм материального права.

Согласно п. 1 ст. 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика.

В силу положений п. 1 ст. 702 и ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик должен оплатить результат работы подрядчика с учетом издержек последнего, в том числе с учетом стоимости израсходованных им материалов, сил и средств.

Поскольку такое использование сырья, обусловленное особенностями технологического процесса, приводит к тому, что заказчик до момента принятия им результата работ уже несет бремя расходов по оплате данной части топлива, то согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371, предусмотрено, что стоимость данного топлива не включается в стоимость услуг по переработке и соответственно не предъявляется к оплате в цене работы.

Таким образом, поскольку в силу закона бремя расходов по договору переработки должен нести заказчик, суды в соответствии с требованиями ст. 9, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установив, что стоимость топлива не включена им в цену переработки, сделали правильный вывод об отсутствии у общества внереализационного дохода.

Ссылка инспекции на отсутствие у налогоплательщика документов, свидетельствующих об использовании спорной части топлива на переработку сырья, принадлежащего этому же давальцу, необоснованна, поскольку ни Кодексом, ни Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена обязанность по ведению переработчиком раздельного учета по каждому давальцу.

Из п. 19.1 оспариваемого решения следует, что исходя из содержания справки о проведении встречной проверки закрытого акционерного общества "Башнефть-МПК" от 05.03.2007 инспекция пришла к выводу о наличии у общества обязанности включить в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль за 2004 г. суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности перед указанной организацией, возникшей в 1999 г.

Суды, проанализировав представленные в ходе судебного разбирательства обществом документы в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, установили, что рассматриваемая кредиторская задолженность была списана налогоплательщиком с баланса предприятия на основании приказа от 26.02.2006 и учтена им для целей налогообложения, в связи с чем сделали вывод об отсутствии оснований для включения ее в доходы 2004 г. Кроме того, суды указали на то, что инспекцией не соблюдены требования ст. 101 Кодекса, поскольку справка, датированная 05.03.2007, получена вне рамок выездной проверки налогоплательщика.

Налоговый орган настаивает на том, что задолженность должна быть включена во внереализационные доходы 2004 г., поскольку установить факт списания данной задолженности ранее 2004 г. не представляется возможным ввиду запрета проведения повторных проверок налоговых периодов, приходящихся на начало выездной проверки. Помимо этого, инспекция указывает, что документы, подтверждающие списание задолженности, не представлялись проверяющим в период проверки, а представлены лишь в ходе судебного разбирательства.

Выводы судов соответствуют положениям ст.ст. 247, 248, п. 18 ст. 250 Кодекса, ст. 196, 201, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации и материалам дела.

Статьи 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение) и Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99) предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов по истечении срока исковой давности.

Судами в данном случае объективно установлено, что спорная задолженность включена обществом во внереализационные доходы и учтена для целей налогообложения прибыли в феврале 2006 г.

Основания для включения рассматриваемой кредиторской задолженности во внереализационные доходы 2004 г. инспекцией не доказаны.

Кроме того, инспекцией не оспаривается отсутствие у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль на момент вынесения оспариваемого решения, что свидетельствует об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога и привлечения к налоговой ответственности.

В этой связи судами правомерно признан недействительным данный пункт оспариваемого решения инспекции.

Что касается доводов заявителя жалобы о неправильном применении судом п. 6 ст. 101 Кодекса и представлении налогоплательщиком доказательств списания рассматриваемой задолженности в 2006 г. лишь в суд, то само по себе это обстоятельство не освобождает инспекцию от совершения определенных процессуальных действий (заявление ходатайств и представление дополнительных документов) и не свидетельствует о злоупотреблении обществом своими процессуальными правами.

Основанием для доначисления НДС (п. 23 оспариваемого решения) послужило невключение в налоговую базу выручки от реализации услуг по сдаче земельных участков в субаренду обществу с ограниченной ответственностью "Ремос" (далее - ООО "Ремос"), поскольку общество ошибочно полагало, что данные операции освобождены от обложения НДС.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в октябре 2005 г. налогоплательщиком дополнительно к цене субаренды за 2004 г. был предъявлен ООО "Ремос" НДС. Полученный от контрагента налог перечислен в бюджет платежными поручениями от 21.11.2005 с отражением соответствующих операций в декларации за октябрь 2005 г.

Исходя из этого суд первой инстанции признал неправомерным доначисление НДС, пеней и штрафа, указав при этом на допущенную налоговым органом ошибку, повлекшую необоснованное увеличение суммы налога по спорному эпизоду.

Апелляционный суд пришел к выводу о том, что операции по предоставлению услуг субаренды земельных участков подлежат отражению в соответствующих налоговых периодах 2004 г., однако поскольку налог фактически был уплачен в октябре 2005 г. - то есть до начала выездной проверки, указал на отсутствие оснований для доначисления обществу НДС и привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса.

При этом суд апелляционной инстанции изменил решение суда, признав правомерным начисление пеней за несвоевременную уплату налога.

В свой жалобе налоговый орган, не опровергая факт уплаты обществом в бюджет налога в 2005 г., настаивает на том, что данные операции подлежат отражению в налоговом периоде 2004 г., в связи с чем суммы налога к уплате в бюджет подлежат увеличению в этот период и уменьшению в 2005 г. как излишне уплаченные.

Помимо этого, в судебном заседании представитель инспекции пояснил о допущенной при изготовлении жалобы опечатке в сумме доначисленного налога, которая должна составлять 26730 руб.

Однако приведенные налоговым органом доводы не могут являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, поскольку обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 44 Кодекса. Поскольку налог уплачен, оснований для его доначисления не имеется, как и оснований для привлечения к ответственности (ст. 108, 122 Кодекса).

Также поводом для доначисления НДС (п. 29 решения инспекции) послужило излишнее, по мнению инспекции, предъявление к вычету налога исходя из ставки 20%, предъявленного поставщиком и оплаченного обществом, согласно актам взаимозачетов, путем передачи товара (оказания услуг) с предъявлением к оплате поставщику 18% НДС.

Суды, установив, что между обществом и его контрагентами был заключен ряд гражданско-правовых договоров, в которых налогоплательщик выступал как в качестве покупателя, так и в качестве поставщика товаров (работ, услуг), соответственно пришли к выводу о том, что между ними имелись взаимные обязательства по оплате денежными средствами полученных и реализованных товаров (работ, услуг), в том числе НДС, которые прекращены зачетом встречных однородных (денежных) требований. Исходя из этого суды указали на наличие у общества права на вычет НДС, в частности, по ставке налога 20%, предъявленного этими контрагентами в стоимости приобретенных и оплаченных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Инспекция считает, что в данном случае подлежит применению п. 2 ст. 172 Кодекса, согласно которому в случае использования налогоплательщиком при расчетах собственного имущества необходимо исходить из его балансовой стоимости.

Однако при этом налоговым органом не приводится доводов, обосновывающих непринятие вывода судов относительно того, что в данном случае между налогоплательщиком и его контрагентами были произведены зачеты взаимных однородных (денежных) требований, при которых отсутствовала передача собственного имущества в оплату приобретенных товаров (работ, услуг).

Налоговый вычет производится на основании ст. 171, 172 Кодекса, согласно которым право налогоплательщика на вычет НДС обусловлено фактом уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Поскольку по правилам п. 2 ст. 167 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС признается прекращение обязательств, в том числе зачетом взаимных требований, вывод судов о выполнении налогоплательщиком обязанности по оплате товаров (работ, услуг) с учетом НДС как одного из необходимых условий для применения налогового вычета является правильным.

В силу ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные операции не могут рассматриваться как товарообменные. Доводы инспекции о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям п. 2 ст. 172 Кодекса в связи с проведением расчетов путем передачи имущества не могут быть приняты во внимание, поскольку не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Доначисление акциза согласно п. 36 решения инспекции мотивировано ссылкой на занижение обществом налоговой базы в отношении операций по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, по договорам с открытыми акционерными обществами "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и "Уфанефтехим", не имеющими свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами (далее также - свидетельство).

Суды, исследовав представленные в материалы дела договоры на переработку углеводородного сырья от 01.01.2004 N БКП/С/2-1/1/609/04/ДАВ, БКП/С/2-1/1/610/04/ДАВ, заключенные обществом с указанными юридическими лицами, и оценив порядок их исполнения, пришли к выводу о том, что указанные договоры носят характер субподрядных и предусматривают организацию переработки сырья в интересах третьих лиц - собственников сырья. Собственниками перерабатываемого по указанным договорам сырья являются юридические лица, поименованные в приложениях к договорам (в частности, общества с ограниченной ответственностью "ВНИИП-Нафта", "АТЭК", "Уралнефтехим", "БашНАФТА" и т.д.), которым (или по распоряжению которых) фактически и переданы продукты переработки.

Установив, что данные юридические лица (собственники) имели свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, суды признали доначисление акциза обществу незаконным в силу подп. 3, 4 п. 1 ст. 182 Кодекса.

Вывод судов соответствует материалам дела и смыслу положений подп. 3, 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, из содержания которых следует, что в случае передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственнику сырья, имеющему свидетельство, объект налогообложения возникает у последнего. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Достоверных и неопровержимых доказательств, свидетельствующих о фактическом отсутствии права собственности на нефтепродукты у обществ с ограниченной ответственностью "ВНИИП-Нафта", "АТЭК" и т.д., материалы дела не содержат.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемых судебных актов в данной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Из п. 36.1 решения инспекции следует, что общество не исчислило акциз при передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья юридических лиц, поименованных в справке от 21.11.2006 (т. 1 л.д. 157-167), не имеющих свидетельств о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами.

Суды первой и апелляционной инстанций, установив, что юридические лица - давальцы, фактически имели свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с нефтепродуктами, и исходя из требований п. 4, 5 ст. 179.1, подп. 3, 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, пришли к выводу об отсутствии оснований для доначисления акциза переработчику. Кроме того, по мнению судов, инспекцией допущено существенное нарушение процедуры проведения проверки, поскольку справка, послужившая основанием для доначисления акциза, составлена вне рамок выездной проверки.

В жалобе инспекция не оспаривает наличие свидетельств у давальцев, но, тем не менее, полагает, что суды неправильно применили п. 4, 5 ст. 179.1, подп. 4 п. 1 ст. 182 Кодекса. По мнению подателя жалобы, при переработке нефтепродуктов на основании иного договора, нежели тот, который указан в свидетельстве, правовые последствия должны наступать такие, как если бы у собственника сырья свидетельство отсутствовало.

Между тем такой вывод не следует из смысла названных правовых норм .

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 182 Кодекса объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, в том числе получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки.

Из системного толкования подп. 3 и 4 п. 1 ст. 182 Кодекса следует, что организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, должна исчислять акциз на весь объем полученных ею нефтепродуктов, в том числе и не указанных в свидетельстве.

Конструкция указанной статьи позволяет исключить возможность начисления акциза на один и тот же объем нефтепродуктов одновременно у давальца и переработчика и реализует принцип однократности налогообложения.

В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 179.1 Кодекса для получения свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов собственник сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и т.д. должен подтвердить наличие у него для осуществления деятельности мощностей или представить заверенную копию договора на оказание услуг по переработке. Свидетельство выдается на срок до одного года.

Из содержания нормы не следует, что свидетельство действует только в рамках поименованного в нем договора. Необходимость уточнения данных свидетельства в случаях расширения хозяйственных связей, в том числе при заключении еще одного договора переработки собственником сырья в период действия полученного в установленном порядке свидетельства, Кодексом не предусмотрена.

Следовательно, поскольку судами установлено наличие в рассматриваемый период свидетельств у давальцев сырья, полученных в порядке, предусмотренном ст. 179.1 Кодекса, и налоговый орган не ссылался на уклонение их от учета объекта налогообложения в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 182 Кодекса, вывод судов об отсутствии объекта налогообложения у общества в силу п. 7 ст. 3 Кодекса следует признать правильным.

Кроме того, вопрос об оценке судов относительно существенности нарушений при оформлении материалов проверки (п. 6 ст. 101 Кодекса) в данном случае не влияет на правильность решения судов по рассматриваемому эпизоду.

Основанием для доначисления ЕСН (п. 43 оспариваемого решения) послужил вывод налогового органа о необоснованном исключении обществом из налогооблагаемой базы компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченной работникам общества, в связи с их увольнением. По мнению инспекции, произведенные выплаты не связаны с увольнением, поскольку фактически трудовые отношения данных лиц с обществом не прекращались, ввиду того, что через день после увольнения с ними вновь были заключены срочные трудовые договоры на год.

Порядок заключения, прекращения и расторжения срочных трудовых договоров регулируется ст. 57-59, 77, 79 Трудового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). С истечением срока трудового договора действие трудового договора прекращается.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Исключений, связанных со срочным трудовым договором, данная норма не содержит.

Суды с учетом указанных выше норм, положений ст. 11 Кодекса установили, что трудовые отношения с работниками были прекращены в связи с истечением действия срочных трудовых договоров, в связи с чем пришли к выводу о том, что произведенные в рассматриваемом случае выплаты связаны с увольнением работников и являются компенсацией, подлежащей исключению из объекта обложения ЕСН в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Достаточных доказательств того, что спорные трудовые договоры заключались исключительно и заведомо с целью занижения налоговой базы по ЕСН (систематичности, отсутствия оснований для их заключения и т.д.), материалы дела не содержат.

Ссылка заявителя на то, что заключение договоров непосредственно после расторжения предыдущего трудового договора само по себе свидетельствует о заключении трудового договора на неопределенный срок, судом кассационной инстанции не принимается в силу п. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, доводы налогового органа сводятся к непринятию выводов судов о том, что компенсационные выплаты произведены обществом в связи с прекращением работниками трудовых отношений и переоценке доказательств, что в соответствии со ст. 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах судами правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части нет.

В п. 44 решения инспекции сделан вывод о том, что общество в нарушение п. 9 ст. 217 Кодекса не включило в налогооблагаемую базу по НДФЛ суммы компенсаций стоимости путевок на базы отдыха "Горный воздух" и "Сосенки", поскольку база отдыха не может быть отнесена к санаторно-курортным или оздоровительным учреждениям.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что путевки продолжительностью от двух до двенадцати дней не относятся к санаторно-курортным, поскольку в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2001 N 309 "О приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей" их продолжительность должна составлять от 14 до 24 дней.

Признавая решение недействительным, суды исходили из того, что данные базы отдыха являются оздоровительными учреждениями, а выплата компенсаций производилась за счет средств общества.

Обжалуя судебные акты, налоговый орган ссылается на то, что базы отдыха не поименованы в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, поэтому оснований считать, что они осуществляют деятельность оздоровительных учреждений, не имеется.

Однако такое утверждение нельзя признать обоснованным в силу п. 7 ст. 3 Кодекса.

Согласно п. 9 ст. 217 Кодекса предусмотрена льгота в отношении компенсаций стоимости путевок, в том числе и в оздоровительные учреждения, к которым, как установлено судами, относятся названные базы отдыха, в связи с чем оснований для принятия доводов инспекции и удовлетворения жалобы в данной части не имеется.

Ссылка на постановление Правительства Российской Федерации от 21.04.2001 N 309 в данном случае не обоснованна, поскольку им определяется порядок и условия предоставления работникам и членам их семей путевок за счет средств фонда обязательного социального страхования. Между тем в рассматриваемом случае судами установлено, материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что оплата путевок была произведена за счет средств общества, а не за счет средств фонда обязательного социального страхования.

По п. 48 решения инспекцией доначислен земельный налог в отношении 550,1 га санитарно-защитной зоны общества.

При проверке законности доначисления суды, руководствуясь положениями ст. 9, 65, 67, 68, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установили, что в пользовании общества находится 10.2 га, а остальная часть земельных участков в 2004 г., расположенных в санитарно-защитной зоне общества, находилась в пользовании иных юридических и физических лиц, и пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для доначисления налога в отношении площади земли, фактически не находившейся в пользовании общества.

Оспаривая выводы судов, инспекция указывает, что предприятия, располагающиеся на территории санитарно-защитной зоны общества, исходя из ответа территориального отдела налогового органа от 20.12.2006, не являются плательщиками земельного налога, в связи с чем общество должно уплатить земельный налог со всей площади санитарно-защитной зоны.

Отсутствие сведений об уплате земельного налога фактическими землепользователями само по себе не может быть принято в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку оно противоречит ст. 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю", согласно которой в облагаемую земельным налогом площадь включаются санитарно-защитные зоны объектов, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

Из пояснений сторон следует, что государственный акт на землю, межевые документы, данные о кадастровой оценке земли, отсутствуют, по причинам, не зависящим от налогоплательщика.

Как следует из обстоятельств дела, непредставление налогоплательщиком по требованию налогового органа от 20.04.2006 N 12 операторных и диспетчерских листов послужило основанием для привлечения общества к ответственности по ст. 126 Кодекса в виде штрафа в сумме 12410 руб.

При рассмотрении вопроса о правомерности привлечения к ответственности суды пришли к выводу об отсутствии в действиях общества состава вменяемого правонарушения, поскольку запрошенные документы не относятся к числу документов, предусмотренных Кодексом, иными актами законодательства о налогах и сборах, и не связаны с порядком исчисления и уплаты налога.

Налоговый орган не согласен с выводами судов, считая, что запрошенные им документы содержат информацию о работе производственных установок общества, осуществляющих переработку сырья, что позволит установить истинность сведений, содержащихся в документах бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком для проверки.

Пунктом 1 ст. 126 Кодекса установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Ни гл. 25 Кодекса, ни приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 "Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях" вышеуказанные документы не значатся в качестве обязательных для налогового и бухгалтерского учета.

Взаимозаменяемыми и объективно свидетельствующими о переработанных объемах являются следующие документы: товарный отчет и акты инвентаризации, которые налоговым органом не были запрошены в ходе проведения проверки.

Кроме того, по сообщению налогоплательщика запрошенные операторные и диспетчерские листы не сохранились у него с момента составления, так как у общества отсутствовала обязанность по их хранению в течение четырех лет.

Таким образом, доказательств наличия в действиях налогоплательщика состава вменяемого правонарушения налоговым органом не представлено.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 12.07.2007 по делу N А07-5684/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.