Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 марта 2008 г. N Ф09-748/08-С3 Отказывая в удовлетворении требований в части доначисления налога на прибыль, суд исходил из наличия признаков недобросовестности в действиях общества, поскольку сделки, заключенные налогоплательщиком, имеют признаки фиктивности и их нельзя признать целесообразными и экономически эффективными (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 3 марта 2008 г. N Ф09-748/08-С3

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 июля 2008 г. N 8261/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы открытого акционерного общества "Копейский машиностроительный завод" (далее - общество, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.09.2007 по делу N А76-4814/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2007 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Зайцева Е.Ю. (доверенность от 08.02.2007);

инспекции - Лопандин В.В. (удостоверение Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 388730), Подкорытов А.С, (доверенность от 10.01.2008), Штейнбах Ю.А. (доверенность от 02.2008).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 13.03.2007 N 2.

Решением суда от 11.09.2007 (резолютивная часть решения объявлена 05.09.2007) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить единый социальный налог в сумме 1726492 руб. 07 коп. и соответствующую сумму штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации; предложения удержать с физических лиц и перечислить в федеральный бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 590305 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2007 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, заявленные требования удовлетворить полностью, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 236, 247, 252, 255 Налогового кодекса Российской Федерации, неприменение ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция в жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, просит судебные акты в части удовлетворения требований общества отменить, в удовлетворении требований отказать полностью, ссылаясь на неправильное применение судами п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211, подп. 3 п. 1 ст. 213, ст. 236, 237, 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 14.05.2006. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 09.01.2007 N 1 и принято решение от 13.03.2007 N 2, которым организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 Кодекса, в виде взыскания штрафов в общей сумме 2541026 руб. 77 коп., также ему начислены налоги и пени.

Общество, полагая, что принятое налоговым органом решение нарушает его права и законные интересы, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований в части доначисления налога на прибыль в сумме 8157456 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа в сумме 1631491 руб. 20 коп., суды исходили из наличия признаков недобросовестности в действиях общества, поскольку сделки, заключенные налогоплательщиком, имеют признаки фиктивности и их нельзя признать целесообразными и экономически эффективными.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговый орган вправе отказать в признании понесенных налогоплательщиком затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если сумма данных затрат не подтверждена надлежащими документами либо выявлены иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Суды, полно и всесторонне исследовав все доказательства в их совокупности, с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о мнимости сделок, заключенных налогоплательщиком с обществами с ограниченной ответственностью "Меркус-П", "Текстомакс", "Дельта-Мей", "Плейнел", "Деал-престиж", "Тойленд-К", не повлекших правовых последствий, поскольку их целью являлось возмещение налога на добавленную стоимость.

Кроме того, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Челябинской области от 09.06.2006 N А76-31319/05 сделки налогоплательщика, заключенные с обществами с ограниченной ответственностью "Меркус-П", "Текстомакс", "Дельта-Мей", "Плейнел", "Деал-престиж", "Тойленд-К", признаны недействительными. При этом реституция не производилась.

Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации по налогу на прибыль и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Таким образом, факт признания указанных сделок недействительными не может являться основанием для удовлетворения требований общества.

Оснований для переоценки данного вывода судов в силу положений ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции не имеется.

Отказывая в удовлетворении требований общества в части предложения уплатить единый социальный налог (далее - ЕСН) с выплат "за освоение производства", "за экономию воды и электроэнергии" и соответствующего штрафа, суды исходили из того, что спорные выплаты носят стимулирующий и регулярный характер, являются элементом принятой обществом системы оплаты труда, в связи с чем должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Выводы судов соответствуют действующему законодательству и материалам дела.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (налоговом) периоде.

Статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами.

Судами на основе полного и всестороннего исследования всех представленных доказательств установлено и материалами дела подтверждается, что спорные выплаты не имели социальный и единовременный характер, осуществлялись регулярно на основании приказов руководителя о премировании, то есть фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда, и, следовательно, указанные выплаты подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 Кодекса, а значит, должны были быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН.

При таких обстоятельствах выводы судов о правомерности действий инспекции в части доначисления обществу соответствующих сумм ЕСН и штрафа являются правильными.

Удовлетворяя требования общества в части ЕСН в сумме 1726492 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 590305 руб., пеней и штрафов, суды исходили из того, что налогоплательщиком обоснованно не были учтены выплаты по договорам комплексного медицинского страхования, отвечающим требованиям подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Вывод судов является правильным.

В силу п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Статьей 209 Кодекса предусмотрено, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

При этом подп. 3 п. 1 ст. 213 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Из содержания ст. 4 Федерального закона от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан Российской Федерации" следует, что обязанностью страховой компании является оплата счетов на медицинские услуги, предоставляемых застрахованными лицами, если указанный в них вид лечения соответствует приложенной к договору страхования медицинской программе.

Согласно ст. 934 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

В силу подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Из смысла названных норм права следует, что в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что согласно договорам добровольного медицинского страхования, заключенным заявителем с открытым акционерным обществом "Страховая компания Лига" и обществом с ограниченной ответственностью "Страховая фирма "Полис-Центр", застрахованным работникам общества оказаны медицинские услуги, при этом непосредственно застрахованным физическим лицам выплаты не производились.

Также судами установлено и сторонами не оспаривается, что в соответствии с договорами добровольного медицинского страхования оплачивались медицинские услуги, оказываемые застрахованным лицам санаториями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Согласно программам добровольного медицинского страхования, застрахованным лицам (работникам общества) оказывалось стационарное обслуживание в лечебных учреждениях, в том числе и санаториях-профилакториях, которые частично оплачивались физическими лицами.

Поскольку указанные договоры медицинского страхования являются договорами, заключенными в пользу третьих лиц (работников общества), а в силу п. 1 ст. 430 Гражданского кодекса Российской Федерации по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу, то при таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что начисление обществу спорных сумм ЕСН, НДФЛ, пеней и штрафов необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента по отношению к указанным лицам.

При рассмотрении дела арбитражными судами установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебных актах, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

С учетом изложенного судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.09.2007 по делу N А76-4814/07 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2007 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Копейский машиностроительный завод" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.