Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 апреля 2008 г. N Ф09-4810/07-С3 Дело об оспаривании решения инспекции о взыскании с общества налога на добычу полезных ископаемых направлено на новое рассмотрение, поскольку суды не установили, осуществлялась ли обществом в проверяемый период реализация добытого полезного ископаемого, не разрешили вопрос, какой способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого подлежал применению обществом в проверяемый период (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 3 апреля 2008 г. N Ф09-4810/07-С3

ГАРАНТ:

См. также Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 апреля 2009 г. N 3803/09

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 января 2009 г. N Ф09-4810/07-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.10.2007 по делу N А47-6862/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по тому же делу.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Балакина Н.Г. (доверенность от 12.07.2007 N 04-03/23264).

Представители общества с ограниченной ответственностью "Уралстройматериалы" (далее - общество), надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 09.06.2006 N 15-17/1179.

Решением суда от 15.11.2006 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2007 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17.07.2007 указанные судебные акты отменены в части признания недействительным решения инспекции от 09.06.2006 N 15-17/1179 о взыскании налога на прибыль в сумме 12251 руб., пеней за его несвоевременную уплату - в сумме 2258 руб., штрафа - в сумме 2450 руб.; налога на добычу полезных ископаемых - в сумме 819868 руб., пеней за его несвоевременную уплату - в сумме 82605 руб., штрафа - в сумме 163974 руб. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 09.10.2007 (резолютивная часть от 04.10.2007) решение инспекции от 09.06.2006 N 15-17/1179 признано недействительным в части взыскания налога на прибыль в сумме 12251 руб., пеней за его несвоевременную уплату - в сумме 2258 руб., штрафа - в сумме 2450 руб.; налога на добычу полезных ископаемых - в сумме 819868 руб., пеней за его несвоевременную уплату - в сумме 82605 руб., штрафа - в сумме 163974 руб.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по соблюдению законодательства о налогах и сборах составлен акт от 11.05.2006 N 15-17/22 и вынесено решение от 09.06.2006 N 15-17/1179, которым, в частности, с общества взысканы налог на прибыль в сумме 12251 руб., пени за его несвоевременную уплату - в сумме 2258 руб., штраф - в сумме 2450 руб.; налог на добычу полезных ископаемых - в сумме 819868 руб., пени за его несвоевременную уплату - в сумме 82605 руб., штраф - в сумме 163974 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 12251 руб., начисления пеней за его несвоевременную уплату в сумме 2258 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 2450 руб. послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы в результате необоснованного включения в состав расходов 2004 г. исчисленных и оплаченных в 2003 г. отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

По мнению общества, несвоевременное включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы не повлекло образование задолженности по налогу.

Суды удовлетворили требования общества в этой части, руководствуясь тем, что включение обществом в состав расходов 2004 г. исчисленных и оплаченных в 2003 г. отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы не повлекло возникновения задолженности по налогу на прибыль. Судами установлено, что в результате несвоевременного учета обществом в качестве расходов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, понесенных им в предыдущем налоговом периоде, у общества образовалась переплата по налогу на прибыль.

Выводы судов являются правильными, соответствуют действующему законодательству и материалам дела.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Поскольку единственным основанием для доначисления инспекцией налога на прибыль послужили обстоятельства, связанные с несвоевременным учетом обществом в качестве расходов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, понесенных им в предыдущем налоговом периоде, у инспекции не имелось оснований для доначисления обществу налога, начисления ему пеней и привлечения его к ответственности за неуплату налога.

В п. 42 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что при применении положений ст. 122 Кодекса необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 401915 руб. послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы в результате неправомерного применения ставки 0% при добыче полезного ископаемого из вскрышных пород. По мнению инспекции, технический проект разработки Оринского месторождения не предусматривает содержание полезных ископаемых, остающихся во вскрышных породах, и не включен в баланс запасов, соответственно, норматив содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных породах, не определен и в составе проектной документации отсутствует.

Общество полагает, что судебные акты в данной части отмене не подлежат, ссылаясь на то, что проектом предусмотрен средний коэффициент вскрыши в размере 0,56 куб.м/куб.м; планами развития горных работ согласованы фактические объемы производства, предусматривающие объемы добычи, вскрыши, потерь; инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что полезное ископаемое, в отношении которого обществом применен льготный режим налогообложения, добывалось не из вскрышных пород, а также доказательств превышения обществом при добыче песка из вскрышных пород нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 342 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила). Определение в соответствии с п. 1 Правил нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налогообложение по ставке 0 % произведено обществом при добыче песка из вскрышных пород.

Инспекцией в нарушение требований, установленных ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что полезное ископаемое, в отношении которого обществом применен льготный режим налогообложения, добывалось не из вскрышных пород, а также доказательств превышения обществом при такой добыче нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах.

Довод инспекции о том, что нормативы содержания песка во вскрышных породах не были утверждены, не является основанием к отказу в применении обществом налоговой ставки 0% при соблюдении прочих условий, установленных подп. 5 п. 1 ст. 342 Кодекса.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о правомерности использования обществом налоговой ставки 0%, предусмотренной подп. 5 п. 1 ст. 342 Кодекса.

Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 417953 руб. послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы в результате неправильного применения способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого. По мнению инспекции, обществом в проверяемый период осуществлялась реализация добытого полезного ископаемого, однако его стоимость определялась обществом исходя из его расчетной стоимости, а не из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Общество полагает, что правомерно применяло способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса, поскольку в проверяемый период не осуществляло реализацию добытого полезного ископаемого. Кроме того, общество ссылается на то, что инспекцией при доначислении налога на добычу полезных ископаемых по данному основанию не в полном объеме проанализированы данные об отгрузке и оплате песка; в оспариваемом решении инспекции отсутствуют сведения о том, что инспекцией в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 340 Кодекса, учтены расходы на доставку (погрузку) полезного ископаемого.

В силу п. 1 ст. 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 338 Кодекса налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (п. 1 ст. 340 Кодекса).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 340 Кодекса предусмотрено, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов общества по доставке в зависимости от условий поставки.

Указанный способ предполагает, что в случае включения налогоплательщиком в цену реализации добытого полезного ископаемого расходов по его доставке потребителю налогоплательщик при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого вправе уменьшить цену реализации на указанные расходы.

Суды сослались на то, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют сведения о том, что инспекцией в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 340 Кодекса, учтены расходы на доставку (погрузку) полезного ископаемого. При этом судами не установлено, что в цену реализации добытого полезного ископаемого обществом включались расходы по его доставке потребителям, которые подлежат исключению при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Обществом также не представлены документальные доказательства в подтверждение возражений, основанных на том, что в цену реализации добытого полезного ископаемого им включались расходы по его доставке потребителям, которые при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого инспекцией учтены не были. Таким образом, выводы судов в этой части не основаны на материалах дела.

Кроме того, суд первой инстанции в решении указал на то, что в 2004-2005 гг. общество добывало песок, но не реализовывало его.

В случае, если реализация добытого полезного ископаемого отсутствует, оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Указанный способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого предусмотрен подп. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса. Вместе с тем суд первой инстанции, установив обстоятельства, свидетельствующие о необходимости применения обществом способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотренного подп. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса, сослался на п. 3 ст. 340 Кодекса, устанавливающий порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции в постановлении указал на то, что общество производило отгрузку песка, добытого в предшествующие периоды. Данное обстоятельство, по мнению суда апелляционной инстанции, с учетом п. 7 ст. 3 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что инспекцией в полном размере расчетная стоимость добытого полезного ископаемого не определялась.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 17.07.2007 указал на то, что из содержания ст. 340 Кодекса не следует, что применение способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого зависит от периодов фактической добычи и реализации полезного ископаемого.

Согласно абз. 2 п. 15 ч. 2 ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В нарушение данной нормы суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела вновь исходил из того, что стоимость добытого полезного ископаемого должна определяться расчетным способом, в связи с тем, что в проверяемый период общество производило отгрузку песка, добытого в предшествующие периоды.

Доводы судов о том, что инспекцией при доначислении налога на добычу полезных ископаемых по указанному основанию не в полном объеме проанализированы данные об отгрузке и оплате песка, не мотивированы и не основаны на материалах дела.

В судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, на основании которых судами установлено данное обстоятельство, не содержатся выводы относительно правовых последствий допущенного, по мнению судов, инспекцией нарушения, выразившегося в том, что она не в полном объеме проанализировала данные об отгрузке и оплате песка.

Кроме того, суд кассационной инстанции частично отменил судебные акты и в постановлении от 17.07.2007 указал на необходимость исследования судами обстоятельств, позволяющих установить налоговые периоды, в которых обществом осуществлялась реализация песка.

Вместе с тем суды уклонились от исследования данного вопроса и установления фактических обстоятельств, имеющих правовое значение для разрешения спора в этой части.

Разногласия, возникшие между сторонами по вопросу о реализации обществом в проверяемый период добытого полезного ископаемого, судами не устранены; указания суда кассационной инстанции, содержащиеся в постановлении от 17.07.2007, судами не выполнены.

Суды не установили, осуществлялась ли обществом в проверяемый период реализация добытого полезного ископаемого, и в зависимости от данного обстоятельства не разрешили вопрос, какой способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого подлежал применению обществом в проверяемый период.

В силу ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

Поскольку нарушение норм процессуального права, допущенное судами, привело к принятию неправильного решения, то согласно ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оно является основанием к отмене оспариваемых судебных актов. В связи с тем, что обстоятельства, позволяющие определить правомерность действий общества по применению расчетного способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого, судами не устанавливались и не рассматривались, дело в части признания недействительным решения инспекции о взыскании налога на добычу полезных ископаемых в сумме 417953 руб., соответствующих пеней, штрафа следует отменить и направить на новое рассмотрение, в ходе которого суду необходимо выполнить указания суда кассационной инстанции, содержащиеся в постановлении от 17.07.2007, и проверить соблюдение налогоплательщиком положений ст. 340 Кодекса при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за проверяемый период, дать оценку доводам инспекции о нарушении обществом требований, установленных п. 7 ст. 339, 341 Кодекса.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.10.2007 по делу N А47-6862/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области о взыскании налога на добычу полезных ископаемых в сумме 417953 руб., соответствующих пеней, штрафа отменить.

В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Оренбургской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области - без удовлетворения.