Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 июня 2008 г. N Ф09-3857/08-С3 Налогоплательщику неправомерно доначислен налог на прибыль в связи с включением в состав расходов стоимости сырья, полученного от давальческих организаций, поскольку факт получения обществом сырья на основании договоров подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается, равно как и факт оплаты услуг общества заказчиками, спорные расходы экономически оправданны, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 3 июня 2008 г. N Ф09-3857/08-С3

ГАРАНТ:

См. также Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июля 2009 г. N 12421/08

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 апреля 2009 г. N Ф09-3857/08-С3

См. также Определение Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 апреля 2009 г. N Ф09-3857/08-С3

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 2008 г. N 12421/08 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2008 по делу N А76-18272/07 Арбитражного суда Челябинской области по заявлению открытого акционерного общества "Уфалейникель" (далее - общество, налогоплательщик) к инспекции о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Бакин О.Ю. (доверенность от 15.01.2008 N 04-07/353), Истомин С.Ю. (доверенность от 09.01.2008 N 04-07/41), Кузьминых Л.А (доверенность от 15.01.2008 N 04-07/352), Порцина Т.А. (доверенность от 13.03.2008 N 04-07/4078);

общества - Головкин А.Н. (доверенность от 08.02.2008 б/н), Власова Н.В. (доверенность от 07.09.2007 б/н), Черных Е.В. (доверенность от 04.07.2006 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.06.2007 N 10, а также требований от 07.02.2007 N 49, 50, 288 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных п. 1 cт. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с учетом п. 4 ст. 114 Кодекса, за неуплату указанных налогов.

Решением суда от 24.11.2007 в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2008 решение суда отменено, требования общества удовлетворены в полном объеме.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельства дела.

По мнению налогового органа, финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика направлена исключительно на совершение операций, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных в бюджет налога на прибыль и НДС. Кроме того, судом апелляционной инстанции при оценке представленных сторонами доказательств нарушены требования, установленные ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 и по НДС за период с 01.08.2004 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 20.04.2007 N 6.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение от 29.06.2007 N 10.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) налогов, в том числе налога на прибыль - в виде штрафа в сумме 5098151 руб. и НДС - в виде штрафа в сумме 5340088 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 114 Кодекса, с учетом обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 Кодекса, размер штрафа увеличен на 100%, в связи с чем сумма штрафа за повторность по налогу на прибыль увеличена на 2336743 руб., по налогу на добавленную стоимость - на 3148326 руб.

Оспариваемым решением налоговым органом также доначислен налог на прибыль в сумме 25490760 руб. и по НДС в сумме 18296121 руб. и начислены пени в сумме 1573232 руб. 25 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль и в сумме 5413173 руб. - за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган направил обществу требование N 49 по состоянию на 07.08.2007 об уплате в срок до 27.08.2007 налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов, требование N 288 по состоянию на 07.08.2007 об уплате в срок до 27.08.2007 пени по налогу на прибыль и требование N 50 по состоянию на 07.08.2007 об уплате в срок до 27.08.2007 налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа.

Полагая, что указанные ненормативные акты вынесены налоговым органом незаконно, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказал, придя к выводу о том, что незаконное формирование в бухгалтерском учете неподтвержденного долга перед фирмами-давальцами и учет его в затратах для целей налогообложения повлекли получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль и НДС с реализации продукции, произведенной из собственного сырья. Кроме того, обществом необоснованно принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении комплекта геологической документации, поскольку данные расходы в проверяемом периоде относились к операциям, не облагаемым НДС.

Суд апелляционной инстанции решение суда отменил, решение налогового органа признал недействительным, придя к выводу о том, что доначисление оспариваемых сумм налога на прибыль и НДС произведено обществу необоснованно.

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными и соответствуют материалам дела.

Налог на прибыль в оспариваемой сумме доначислен обществу в связи с включением в состав расходов стоимости сырья, полученного от давальческих организаций.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 указанного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров (п. 1 ст. 253 Кодекса).

Из материалов дела следует, что в течение проверяемого периода обществом были заключены договоры на переработку давальческого сырья (никелевых отходов и кобальтового концентрата) с последующим изготовлением продукции для заказчиков. Факт получения обществом сырья на основании договоров подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается, равно как и факт оплаты услуг общества заказчиками.

Материалами дела также подтверждено и сторонами не оспаривается, что одновременно общество самостоятельно приобретало сырье для изготовления готовой продукции. В процессе изготовления готовой продукции налогоплательщиком одновременно использовалось как давальческое сырье, так и собственное сырье. В результате технологической переработки общество получало готовый товарный продукт - никель в гранулах и кобальт в гранулах или слитках, который невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, и на продукцию, изготовленную из сырья, принадлежащего заявителю, в связи с чем весь объем готовой продукции учитывался обществом в бухгалтерском учете как продукция собственного производства.

Стоимость услуг по переработке давальческого сырья была определена заявителем с учетом затрат общества на заработную плату персонала, платежей в пенсионный фонд, социальных отчислений, энергозатрат, ремонта и СОС, амортизацию, а также цены реализации услуг без НДС, прибыли от реализации услуг, рентабельности.

Стоимость сырья, переданного для переработки на основании договоров с давальцами, сторонами не определялась, так как собственником сырья оставалось предприятие-заказчик (ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из договора на переработку сырья следует, что налоговый учет у предприятия-переработчика (подрядчика, исполнителя) аналогичен учету, который ведется при выполнении работ по договорам подряда.

У переработчика к прямым расходам в налоговом учете относятся все затраты, поименованные в п. 1 ст. 318 Кодекса, за исключением сырья. К прямым затратам переработчика относятся: расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на эту оплату (без взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации), суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если переработчик помимо переработки одновременно изготавливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются его прямыми материальными расходами.

Судом установлено, что в соответствии с учетной политикой общества в аналитическом учете по каждому предприятию - давальцу обособленно учитывался объем поступившего сырья, объем сырья, переданного со склада в переработку, объем выпуска готовой продукции из переданных в переработку материалов, сумма задолженности (обязательства по возврату) по готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, сумма возврата долга за счет продукции, изготовленной из сырья, принадлежащего обществу, объем продукции, отгруженной заказчикам в счет исполнения договоров на переработку давальческого сырья. Стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемых в рамках договоров на переработку давальческого сырья, на расходы в целях исчисления налога на прибыль не относилась.

Доказательств того, что бухгалтерский учет налогоплательщика не соответствует требованиям законодательства, инспекцией не представлено.

Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета.

Судом установлено, что договоры на переработку давальческого сырья действительно исполнялись налогоплательщиком ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда общество распоряжалось продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывало ее своим контрагентам. Указанные действия общества приводили к образованию задолженности общества перед заказчиками по отгрузке готовой продукции. В счет погашения названной задолженности общество производило отгрузку заказчикам готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в бухгалтерском учете налогоплательщика отражались размер задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства, что не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете.

С учетом указанных обстоятельств вывод суда апелляционной инстанции о том, что требования инспекции о необходимости подтверждения задолженности налогоплательщика перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства, является правильным.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что списание обществом со счетов бухгалтерского учета продукции собственного производства в счет погашения задолженности перед заказчиками по договорам переработки давальческого сырья не было направлено на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, отклоняются как не нашедшие подтверждения в материалах дела.

При доначислении НДС по указанному выше эпизоду налоговый орган исходил из того, что передача собственникам сырья готовой продукции, произведенной обществом из собственного сырья, является в соответствии с положениями ст. 39 и 164 Кодекса реализацией товаров для целей налогообложения указанным налогом. НДС по договорам переработки доначислен обществу исходя из цены, установленной налогоплательщиком для реализации готовой продукции.

Из материалов дела следует, что заказчики приняли на себя обязательства оплатить услуги общества по переработке сырья и изготовлению готовой продукции, а не стоимость готовой продукции, поэтому передача готовой продукции заказчикам, являющимся в соответствии с законом и договором собственниками указанной продукции, не образует реализацию в смысле, предаваемом этому понятию п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 164 Кодекса.

Кроме того, выручка, полученная обществом от реализации услуг по переработке давальческого сырья, отражена в бухгалтерском учете общества и учтена для целей налогообложения.

Доказательств, свидетельствующих о наличии оснований для применения положений ст. 40 Кодекса, налоговым органом не представлено.

Основанием для доначисления обществу НДС послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, используя льготу по уплате указанного налога в соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 Кодекса и приобретая геологическую документацию для совершения операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, не имело права на применение налоговых вычетов и должно было включать стоимость документации вместе с НДС в состав прочих расходов.

В соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подп. 6 п. 1 ст. 164 Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также реализация драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками Центральному банку Российской Федерации и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Центральным банком Российской Федерации и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Из материалов дела следует, что обществом заключен договор от 04.06.2002 N 84/5 на приобретение комплекта геологической документации по Березняковскому золотоносному месторождению, в предмет которого входило оказание и оплата услуг по экспертизе, промаудиту, разработке и оценке указанного месторождения. Оплата документации была произведена обществом, при этом в составе цены был уплачен НДС.

Обществом в связи с выделением самостоятельного юридического лица - закрытого акционерного общества "Еткульзолото" и переоформлением лицензии на геологическое изучение и добычу рудного золота на Березняковском участке на указанное юридическое лицо был также заключен договор с закрытым акционерным обществом "Еткульзолото" от 10.06.2002 на продажу комплекта документации по Березняковскому месторождению.

Передача документации покупателю произведена обществом по акту от 11.07.2002. Расчет за документацию производился по декабрь 2004 г. включительно.

Налогоплательщик по мере оплаты документации применял налоговые вычеты в размере уплаченного налога на добавленную стоимость.

Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что с марта 2002 г. общество не имело лицензии на разработку золотоносного месторождения. Налоговый орган не представил доказательств того, что общество фактически осуществляло указанную деятельность после марта 2002 г.

Судом апелляционной инстанции установлено, что отражение налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС оспариваемой льготы в периоды, следующие за прекращением данной деятельности, связано с тем, что в соответствии с учетной политикой налоговая база по НДС определялась "по оплате". Доказательств обратного налоговый орган также не представил, равно как и доказательств приобретения геологической документации обществом для использования в собственной хозяйственной деятельности. Реализация геологической документации, в том числе относящейся к разработке золотоносного месторождения, сама по себе не является операцией, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость в силу подп. 9 п. 3 ст. 146 Кодекса. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду, начисления пени и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Перечисленные обстоятельства установлены судом в результате исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: каждое доказательство в отдельности - на предмет относимости, допустимости и достоверности и все доказательства в совокупности - на предмет достаточности и взаимной связи.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2008 по делу N А76-18272/07 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.