Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 августа 2008 г. N Ф09-5564/08-С3 Требование о признании недействительным решения инспекции в части начисления налога на прибыль удовлетворено, поскольку доказательств недобросовестности налогоплательщика инспекцией в материалы дела не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 6 августа 2008 г. N Ф09-5564/08-С3

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 марта 2012 г. N Ф09-1127/12 по делу N А60-16959/2011

См. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2011 г. N 17АП-11691/11

См. также Решение Арбитражного суда Свердловской области от 14 сентября 2011 г. N А60-16959/2011

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.03.2008 по делу N А60-322/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Металлайн" (далее - общество, налогоплательщик) - Корнилова Н.В. (доверенность от 01.08.2008 N 07), Ашихмина М.М. (протокол общего собрания общества от 19.05.2008 N 18);

инспекции - Царегородцева И.И. (доверенность от 06.08.2008 N 05-10/40), Шаклеина М.В. (доверенность от 06.08.2008 N 05-10/39), Шпанькова Т.А. (доверенность от 06.08.2008 N 05-10/42), Горохова Е.В. (доверенность от 06.08.2008 N 05-10/41), Андрющенко М.Н. (доверенность от 21.08.2007 N 22).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 12.12.2007 N 66-12/45 в части начисления налога на прибыль в сумме 25096716 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 3018943 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на прибыль за 2004, 2005 гг. в виде штрафа в сумме 5019343 руб., начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 20027164 руб., пени по НДС в сумме 3381170 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 14121329 руб., уменьшения убытков в сумме 674288 руб.

Решением суда от 12.03.2008 (резолютивная часть от 05.03.2008) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда 21.05.2008 (резолютивная часть от 19.05.2008) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении требований общества отказать, ссылаясь на неверное применение судами норм материального права, а именно: ст. 39, 146, 167, 171, 172 Кодекса, ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 1, 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, Определения конституционного суда Российской Федерации от 11.05.2006 N 127-О.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер Определения Конституционного Суда РФ от 11 мая 2006 г. следует читать как "N 157-О"

В отзыве общество пояснило, что считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 07.09.2007 N 66-12/45 и принято решение от 12.12.2007 N 66-12/45 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу предложено уплатить, в частности, налог на прибыль в сумме 25135372 руб., НДС в сумме 20027164 руб., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 14708312 руб., уменьшены исчисленные за 2004 г. убытки в сумме 674288 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, начислены соответствующие пени.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды удовлетворили заявленные требования, придя к выводу о том, что инспекцией не представлено достаточных доказательств правомерности доначисления НДС, налога на прибыль, уменьшения исчисленных убытков за 2004 г. по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Техмашстрой-ЕК" и "Спецконструкция" (далее - ООО "Техмашстрой-ЕК" и ООО "Спецконструкция").

Одним из оснований для доначисления обществу НДС стал вывод о неправомерности отнесения к налоговым вычетам 605111 руб., уплаченных за услуги по эксплуатации башенных кранов, оказанные обществом с ограниченной ответственностью "Фирма БКМК" (далее - ООО "Фирма БКМК") по акту зачета взаимных требований от 30.06.2005 N 06/11, который не соответствует требованиям ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации. По мнению инспекции, для зачета необходимо наличие двух самостоятельных договоров (обязательств), в которых каждая сторона выступает кредитором по одному обязательству, а по другому является должником. В данном случае между обществом и ООО "Фирма БКМК" один договор - долевого участия в строительстве.

При рассмотрении данного эпизода суды пришли к выводу о правомерности действий общества по отнесению указанной суммы НДС к вычету, при этом суды исходили из положений ст. 167, 171, 172 Кодекса, ст. 328, 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вывод судов соответствует материалам дела и действующему законодательству.

Согласно положениям ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из смысла названных норм право налогоплательщика на вычет НДС обусловлено фактом уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и принятием этого товара на учет. Таким образом, для реализации предусмотренного п. 1 ст. 172 Кодекса права налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате НДС поставщикам товаров (работ, услуг), а также принятия их к учету.

Оплатой товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 167 Кодекса, признается прекращение обязательств, в том числе зачетом взаимных требований.

По правилам ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Взаимозачеты могут проводиться по соглашению сторон либо по заявлению одной из них.

Согласно материалам дела между обществом и ООО "Фирма БКМК" заключен договор от 01.02.2003 N 04/1, предметом которого является долевое участие ООО "Фирма БКМК" (дольщик) в строительстве многофункционального комплекса "На Вознесенской горке", расположенного по адресу: г. Екатеринбург ул. Мамина-Сибиряка - ул. Клары-Цеткин.

Согласно условиям названного договора дольщик обязуется осуществить финансирование строительства в размере своей доли - 4590366 руб. частями в срок до 01.06.2005 и 01.07.2005.

В соответствии с приложением N 2 к договору дольщик оказывает обществу услуги в виде выполнения работ по предоставлению башенных кранов. Стоимость услуг определена в сумме 3966844 руб. 85 коп.

Судами установлено, что факты совершения хозяйственных операций, их учета, оплаты с учетом НДС, в том числе путем зачета взаимных требований, подтверждены документально, что дает право обществу на применение налогового вычета в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 Кодекса.

Суды первой и апелляционной инстанций также указали, что между обществом и ООО "Фирма БКМК" возникли встречные однородные денежные требования, которые согласно акту зачета взаимных требований от 30.06.2005 N 06/11 были прекращены и, руководствуясь положениями ст. 169, 171, 172 Кодекса, ст. 328, 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к правильному выводу о правомерном заявлении налогоплательщиком налоговых вычетов.

Судами также принят довод общества о том, что в соответствии со справкой N 69 от 26.10.2007, переданной в налоговый орган с возражениями к акту проверки, ООО "Фирма БКМК" начислен к уплате в бюджет НДС в сумме 605111 руб. 93 коп., что свидетельствует о соблюдении баланса интересов в сфере налогообложения.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемых судебных актов по данному эпизоду.

Инспекцией доначислен НДС в сумме 3835017 руб. в связи с неправомерным отнесением сумм НДС к вычетам, уплаченным обществом в 2006 г. подрядным организациям, по работам, выполненным в 2004-2005 гг. При этом инспекция исходила из того, что заявитель как заказчик-застройщик неправомерно применил налоговые вычеты, поскольку НДС уплачен за счет средств инвесторов, сам заявитель не является собственником расходов, а только ведет их учет, материальные ценности и выполненные работы приобретены организацией не для осуществления операций, которые являются объектом налогообложения.

Удовлетворяя заявленные требования общества в указанной части, суды исходили из того, что инвестиционные денежные средства, перечисленные обществу, к возвратным не относятся и принадлежат ему.

Вывод судов является правильным и соответствует материалам дела.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон) инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество в рамках договоров на участие в долевом строительстве выполняло строительно-монтажные работы на объекте - административно-жилом комплексе "На Вознесенской горке" с привлечением подрядных организаций. Поставщики и подрядные организации включали в стоимость поставленных товаров и выполненных работ суммы НДС, которые были оплачены обществом.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 3151/07, полученные застройщиком от инвестора денежные средства составляют имущество самого застройщика, а не инвестора.

Поскольку при оплате подрядчикам выполненных работ общество использовало собственные денежные средства, суды пришли к правильным выводам о неправомерности доначисления инспекцией НДС в сумме 3835017 руб.

Кроме того, судом апелляционной инстанции правомерно отклонена ссылка инспекции на позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в определении от 11.05.2006 N 157-О, поскольку в данном определении выводы суда основаны на том, что основные средства не были приобретены налогоплательщиком и поставлены им на учет.

В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу о том, что в проверяемом периоде в рамках заключенных инвестиционных договоров общество выполняло функции заказчика-застройщика. Выполнение обществом этих функций признано инспекцией реализацией услуг дольщикам, в связи с чем обществу доначислен НДС в сумме 10993226 руб., начислены пени и штрафы.

Суды признали решение инспекции в данной части недействительным исходя из того, что объект заканчивался строительством поэтапно, до полного введения в эксплуатацию объекта определить среднюю себестоимость кв.м строительства и, следовательно, сумму фактической экономии инвестиционных средств, являющейся объектом налогообложения у застройщика, невозможно. Кроме того, судами указано, что инспекцией не доказано, что сумма принимаемых при расчете расходов понесена обществом исключительно при исполнении функций заказчика-застройщика.

Вывод судов является правильным.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. В соответствии с п. 3 указанной нормы заказчики, уполномоченные на то инвесторами, физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций организации строительства, контроля за его ходом и ведения бухгалтерского учета производимых при этом затрат.

Пунктом 1.4 указанного Положения установлено, что организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. При этом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, предусмотрено, что застройщики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

незавершенное строительство; завершенное строительство; авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство; финансовый результат деятельности.

Согласно п. 15 данного Положения финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Обязанности застройщика носят длящийся и непрерывный характер. Они включают в себя сбор технических условий, проектирование, государственную экспертизу проекта, получение разрешения на строительство, организацию строительства, технический надзор, получение заключения государственного органа о соответствии выстроенного объекта проектной документации, получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Вся документация, подтверждающая выполнение указанных функций, находится в распоряжении застройщика до момента передачи ее эксплуатирующей организации.

Результатом выполнения функций застройщика является получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Поскольку возникновение, изменение, выполнение и прекращение обязательств застройщика возникает в силу закона и не связано договорами с инвесторами, застройщик не может осуществлять инвестору реализацию этих услуг. Инвестор, в свою очередь, не может становиться собственником результата выполненных обязательств, поскольку не является субъектом отношений по осуществлению строительства.

Судами установлено, что в имеющихся в материалах дела договорах долевого участия в строительстве не предусмотрена сумма вознаграждения за оказываемые обществом услуги заказчика-застройщика, а также порядок ее уплаты. Предметом договора инвестирования является передача инвестору объекта, введенного в эксплуатацию. Оказание каких-либо иных услуг договором не предусмотрено. Обязанности инвестора ограничивались внесением денежных средств, эквивалентных стоимости пая, и контролем за их целевым использованием.

Доказательств осуществления обществом реализации каких-либо работ или услуг для дольщиков-инвесторов инспекцией в материалы дела не представлено.

Кроме того, судами учтено, что НДС в сумме 10993226 руб. начислен как от суммы расходов на выполнение строительных работ, так и услуг заказчика-застройщика, поскольку у общества в нарушение ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ отсутствует раздельный учет операций по реализации услуг заказчика-застройщика и услуг подрядчика. Налоговый орган не смог разделить оказанные организацией услуги на услуги заказчика-застройщика и услуги подрядчика.

При изложенных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности начисления инспекцией НДС в связи с реализацией заявителем услуг заказчика-застройщика.

В ходе налоговой проверки установлено, что в период с 01.01.2004 по 31.12.2006 обществу оказывались услуги подрядными организациями, в том числе ООО "Техмашстрой-ЕК" и ООО "Спецконструкция".

Руководствуясь ст. 169, 252 Кодекса, инспекция пришла к выводу о неправомерном заявлении налоговых вычетов по НДС в 2004-2006 гг. в сумме 19020226 руб., а также уменьшении суммы выручки при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что повлекло начисление соответствующих сумм НДС, уменьшение исчисленных убытков за 2004 г. в сумме 674288 руб. и доначисление налога на прибыль за 2005, 2006 гг. в сумме 25096716 руб.

Суды удовлетворили заявленные требования в указанной части, придя к выводу об отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика.

Налоговые вычеты согласно п. 1 ст. 172 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур приведен в ст. 169 Кодекса, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных правовых норм право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество, вступая в договорные отношения с ООО "Техмашстрой-ЕК" и ООО "Спецконструкция", получило информацию о регистрации указанных обществ в качестве юридических лиц и копии лицензий на осуществление строительно-монтажных работ. Добросовестность общества подтверждается следующими фактическими обстоятельствами: реальное осуществление хозяйственных операций (фактическое выполнение строительных работ), длительность взаимоотношений (более 3-х лет) с ООО "Спецконструкция" и ООО "Техмашстрой-ЕК", осуществление операции по месту нахождения налогоплательщика, реальность понесенных затрат по уплате НДС и расходов с использованием банковских расчетов, отсутствие посредников при осуществлении хозяйственной операции, все участники хозяйственной деятельности реально существующие организации, представляющие налоговую отчетность.

Доказательств недобросовестности налогоплательщика инспекцией в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах вывод суда о правомерности предъявления обществом к вычету НДС в указанной сумме является обоснованным.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В силу ст. 252 Кодекса расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Также Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что спорные расходы обоснованы и документально подтверждены, то есть соответствуют критериям ст. 252 Кодекса. Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик правомерно учел указанные расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Кроме того, судом апелляционной инстанции верно отмечено, что факт нарушения контрагентами налоговых обязанностей и их недобросовестность не могут служить основанием для вывода о невозможности отнесения обществом понесенных затрат по приобретению товаров в расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку общество не несет ответственность за противоправные действия иных лиц.

Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик правомерно учел указанные расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами, и подлежат отклонению.

Ссылка инспекции на дополнительные документы судом кассационной инстанции не принимается, поскольку в силу п. 3 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а данные документы не были представлены в суд первой и апелляционной инстанции. Более того, они не опровергают выводов судов.

Нормы материального права применены судами правильно, выводы судов соответствуют установленным обстоятельствам и материалам дела. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.03.2008 по делу N А60-322/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Екатеринбурга - без удовлетворения.