Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 октября 2008 г. N Ф09-7748/08-С2 Суд обоснованно отказал в признании недействительным решения инспекции о доначислении единого социального налога, поскольку установлено, что все процедуры приема и увольнения работников носили формальный характер, источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, а также все функции по администрированию кадровой работы и их материально-техническому обеспечению выполнялись налогоплательщиком с использованием его имущества и нематериальных активов, следовательно, начисления, производимые в пользу этих лиц, должны признаваться налоговой базой по ЕСН заявителя (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 21 октября 2008 г. N Ф09-7748/08-С2

Дело N А07-603/08

ГАРАНТ:

См. дополнительную информацию к настоящему постановлению

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерноо общества "Продтовары" (далее - общество, налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.04.2008 по делу N А07-603/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Янбарисова Л.И. (доверенность от 19.02.2008 б/н), Евдокимова В.Н. (доверенность от 19.02.2008 б/н);

общества - Алчинова З.Т. (доверенность от 25.07.2008 б/н), Евсюков P.O. (доверенность от 25.07.2008 б/н).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.12.2007 N 16/3596ДСП в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 77531 руб., единого социального налога в сумме 14916948 руб., соответствующей суммы пеней, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 7800688 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов (с учетом уточнения предмета заявленного требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской).

Оспариваемое решение принято на основании акта от 26.11.2007 N 16/2107ДСП, составленного по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет, в частности, налога на прибыль организаций, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности, ему начислены указанные налоги, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и пени. Основанием для доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, доначисления пеней и штрафов, начисленных за неуплату, послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по единому социальному налогу путем перевода своих работников во вновь созданные кадровые агентства, являющиеся взаимозависимыми лицами с налогоплательщиком, применяющие упрощенную систему налогообложения. Основной целью заключения договоров с кадровыми агентствами, по мнению налогового органа, являлось получение необоснованной налоговой выгоды путем выведения заработной платы работников из-под обложения единым социальным налогом.

Доначисляя налог на прибыль, соответствующие пени и штраф, налоговый орган исходил из того, что обществом завышены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль на 323049 руб., составляющие стоимость ремонтных работ, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "НауРус" в магазинах N 4 и N 12, которые применяют налогообложение в виде единого налога на вмененный доход.

Оспаривая ненормативный правовой акт налогового органа, общество указало на то, что перевод сотрудников в кадровые агентства произведен в целях выхода из кризисной ситуации, развития бизнеса, повышения производительности труда, оптимизации управления, в 2004 г. начато реформирование общества, целью которого было получение более высоких экономических результатов от финансово-хозяйственной деятельности, разрешение кадровых вопросов.

Кроме того, расходы в сумме 323049 руб. при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2005 г. обществом не учитывалась, так как, в декабре 2005 г. в бухгалтерском учете произведены сторнировочные проводки.

Решением суда от 14.04.2008 заявление удовлетворено.

При этом суд, исходя из наличия деловой цели, экономической целесообразности и доказанности факта исполнения договоров по предоставлению персонала, а также из отсутствия у налоговых органов законных полномочий на начисление сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, признал неправомерным доначисление единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что в результате исправительных записей ранее произведенные проводки по отнесению расходов на счета учета издержек обращения в декабре 2005 г. сторнированы, при этом, стоимость работ отнесена на увеличение стоимости основных средств, в связи с чем, решение инспекции о доначислении налога на прибыль организаций, начисления пеней и штрафа признано недействительным.

Инспекция не согласилась с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 решение суда отменено в части удовлетворения требования о признании недействительным решения инспекции о начислении единого социального налога, пеней и штрафа. В удовлетворении заявленного требования в данной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Отменяя решение суда первой инстанции в названной части, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях общества схемы, направленной на уклонение от уплаты единого социального налога.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога, начисления пеней и штрафа, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь на то, что налоговым органом не отражено влияние взаимозависимости на цены по договорам об оказании услуг по поиску и подбору персонала; соответствующие хозяйственные операции осуществлены и отражены в бухгалтерском учете; реальность совершения договоров, заключенных с кадровыми агентствами подтверждается тем, что контрагенты налогоплательщика созданы в соответствии с действующим законодательством, уплачивали налоги, кроме того, при переводе сотрудников общества в кадровые агентства условия труда и рабочее место изменились, численность работников кадровых агентств значительно превышала, численность переведенных сотрудников общества, помимо сотрудничества с налогоплательщиком, кадровые агентства сотрудничали с другими контрагентами. Общество указывает на наличие экономической обоснованности и деловой цели в спорных правоотношениях, возникших между налогоплательщиком и кадровыми агентствами. Кроме того, налогоплательщик ссылается на нарушение судом апелляционной инстанции норм процессуального права, в частности положений ст. 67, 68, п. 2 ст. 88 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку названным судом из совокупности доказательств исключены письменные пояснения работников общества; суд апелляционной инстанции не дал правой оценки доводам общества во взаимосвязи с документами, подтверждающими экономическую целесообразность действий общества и реальность хозяйственных операций.

Инспекция в своей жалобе указывает на наличие у нее полномочий по привлечению налогоплательщиков к ответственности за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и их взысканию, ссылаясь на неправильное применение судами положений ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

По мнению инспекции, при принятии судебных актов, в части, касающейся налога на прибыль, суды первой и апелляционной инстанции не учли вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2007 по делу N А07-10153/07.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобах, выслушав присутствующих в заседании лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции соответствуют установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и действующему законодательству. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

В соответствии п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что с октября 2004 г. для осуществления своей деятельности общество на основании заключенных договоров по предоставлению персонала пользовалось услугами 13 кадровых агентств, в частности обществ с ограниченной ответственностью "Уральское кадровое агентство", "Ритейл Бета", "Стерлитамак-Поиск", "Ритейл Гамма", "Ваша перспектива", "Ритейл Альфа", "Персонал", "СКС Сотрудник", "Стерлитамакское кадровое агентство", "Гарант", "Консультант", "Лизинг-персонал", "Салават-Содействие".

Материалами дела установлено и заявителем не отрицается, что численность работников всех названных кадровых агентств не превышала 100 человек, что позволяло им применять упрощенную систему налогообложения, предусматривающую, согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса, освобождение от обязанности по исчислению и уплате единого социального налога.

Договоры, заключенные между налогоплательщиком и названными обществами идентичны по сути и содержанию, их предметом является направление кадровым агентством собственных сотрудников в распоряжение заказчика для обеспечения деятельности пунктов розничной торговли (магазина) заказчика. При этом заказчик (общество) направляет исполнителю заявку на предоставление сотрудников, в которой указываются необходимой количество и основные требования к сотрудникам.

По условиям договоров заказчик передает исполнителю оборудование, инвентарь, товарно-материальные ценности, а также печати структурных подразделений в пользование для первичных документов. Факт оказания услуг согласно договору подтверждается актом приема-сдачи оказанных услуг, подписываемым за каждый календарный месяц. Стоимость услуг, оказываемых исполнителем, рассчитываемая ежемесячно, включает в себя заработную плату, социальные отчисления работникам (пункт 4.1). Анализ содержания соглашений к договорам, заключенным в один период с разными кадровыми агентствами, в части стоимости услуг по предоставлению каждой единицы персонала за отработанный месяц показывает идентичность сумм выплаты по той или иной конкретной должности вне зависимости от агентства.

При этом кадровым агентствам денежные средства, полученные во исполнение заключенных договоров, фактически использовались на выплату заработной платы работникам, номинально выведенным за штат общества.

Из материалов дела следует, что за период 2004-2006 гг. по собственному желанию уволено 398 сотрудников общества, что подтверждается приказами, при этом 330 из них приняты в названные кадровые агентства.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства в порядке, установленном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности копии заявлений, копии приказов, табеля учета рабочего времени, штатные расписания, опросы работников пришел к правильному выводу о том, что все процедуры приема и увольнения работников носили формальный характер.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлены факт взаимозависимости участников сделок, их номинальное содержание и не соответствие реальным целям делового характера, о чем свидетельствуют начало ликвидации после проверяемого периода части кадровых агентств, отношения кадровых агентств исключительно либо преимущественно с налогоплательщиком, что подтверждено выписками с расчетных счетов.

Все перечисленные фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, а также все функции по администрированию кадровой работы и их материально-техническому обеспечению выполнялись налогоплательщиком с использованием его имущества и нематериальных активов, следовательно, в соответствии со ст. 237 Кодекса начисления, производимые в пользу этих лиц, должны признаваться налоговой базой по единому социальному налогу общества.

При разрешении спора по существу судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что примененный налогоплательщиком механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала сторонними организациями.

Таким образом, налогоплательщиком создана искусственная ситуация, не имеющая реальной деловой цели, направленная исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты единого социального налога в бюджет, в связи с чем, доначисление единого социального налога, начисление пеней и привлечение налогоплательщика к ответственности является правомерным.

При этом пояснения лиц, заслушанных судом в качестве свидетелей в судебном заседании 20.03.2008, суд апелляционной инстанции правомерно оценил критически ввиду их противоречия с ранее данными объяснениями в рамках налоговой проверки и с учетом служебной зависимости от налогоплательщика.

Довод налогового органа о наличии у него полномочий по привлечению налогоплательщиков к ответственности за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и их взыскание судом кассационной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (в редакции, действующей с 01.01.2006) контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами. Взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации (п. 3 данной статьи).

При этом в силу п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности. В свою очередь, территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов (п. 1 ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Таким образом, из содержания изложенных норм следует, что на налоговом органе лежит обязанность по выявлению суммы задолженности по страховым взносам и направлению таких сведений в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации, который уже самостоятельно принимает решение о взыскании страховых взносов, начислении пеней и штрафов, и направляет требование страхователю. Правовые основания для применения налоговыми органами ответственности к плательщику страховых взносов за нарушения, предусмотренные п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, отсутствуют.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод инспекции о завышении налогоплательщиком расходов на 323 049 руб., произведенных на оплату ремонтных работ, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "НауРус" в помещениях магазинов N 4 и N 12, принадлежащих налогоплательщику.

В сентябре 2005 г. согласно договору подряда от 19.08.2005 обществом с ограниченной ответственностью "НауРус" осуществлен текущий ремонт указанных помещений.

Выполнение работ подтверждается актами о приеме-сдаче отремонтированных объектов основных средств, актами о приемке выполненных работ от 08.09.2005 N 2, от 21.09.2005 N 3.

За выполненные работы в адрес общества выставлены счета-фактуры от 06.09.2005 N 00000029, от 12.09.2005 N 00000031, от 22.09.2005 N 00000036. Реальность выполнения и оплаты работ инспекция не опровергает, понесенные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в результате исправительных записей ранее произведенные проводки по отнесению расходов на счета учета издержек обращения в декабре 2005 г. были сторнированы, при этом, расходы по ремонту отнесены на увеличение стоимости основных средств.

Данные обстоятельства инспекцией не опровергнуты.

На странице 3 решения Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2007 по делу N А07-10153/2007, на которое ссылается инспекция, судом установлен факт отнесения спорных расходов на увеличение стоимости основных средств.

Таким образом, выводы судов о недействительности решения в указанной части являются обоснованными.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, принятого на основании всестороннего и полного исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств и при правильном применении норм материального и процессуального права.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по делу А07-603/08 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Продтовары" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан госпошлину в доход федерального бюджета в сумме 1000 руб. по кассационной жалобе.