Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09-7952/08-С2 Обществу неправомерно доначислен налог на прибыль, поскольку материалами дела подтвержден, апелляционным судом установлен и налоговым органом не отрицается факт реального несения обществом спорных затрат по оплате проведенных в его интересах информационных и консультационных услуг, а также относимости предмета исследования к основному виду предпринимательской деятельности налогоплательщика, заключение эксперта также подтверждает, что расходы общества по оплате спорных услуг являются экономически оправданными, связаны с поиском потенциальных контрагентов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 9 декабря 2008 г. N Ф09-7952/08-С2

Дело N А07-13899/06

9 декабря 2008 г. (дата изготовления в полном объеме)

8 декабря 2008 г. (дата объявления резолютивной части)

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.03.2008 по делу N А07-13899/06 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2008 по тому же делу.

Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Гаймалеев Д.Р. (доверенность от 23.04.2008 N 02-08/7605), Родионов К.Б. (доверенность от 09.01.2008 N 04-22/00074);

открытого акционерного общества "Уфимское моторостроительное производственное объединение" (далее - общество, налогоплательщик) - Черникова О.П. (доверенность от 19.06.2008 N 26/27-156).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании решения налогового органа от 17.05.2006 N 6490/0884дсп недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН), соответствующих пеней и привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату указанных налогов.

Решением суда первой инстанции от 27.03.2008 заявление удовлетворено частично.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2008 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части пунктов 1.4. 1.5, 1.6, 2.1.3, 2.1.4; 1.3; 1.9; 2.2.1, 4.1-4.3. В указанной части заявление общества удовлетворено. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с указанными судебными актами в части признания недействительным принятого ею по итогам выездной проверки решения, обратилась с жалобой в Федеральный арбитражный суд Уральского округа. В жалобе налоговый орган просит судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Проверив законность судебных актов в порядке, установленном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекция посчитала неправомерным включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат (с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету) на оплату информационно-консультационных услуг, оказанных контрагентами - ООО "Международный институт промышленной собственности" (далее - ООО "МИПС"), ООО "Эксперт" и ООО "БестОптим", поскольку, по мнению налогового органа, они не являются экономически обоснованными, так как не обусловлены целью получения доходов и не отвечают принципу разумности (п. 1.4, 1.5, 1.6, 2.1.2, 2.1.3 и 2.1.4 решения налогового органа).

Данные выводы налоговый орган мотивировал тем, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность выполнения оплаченных услуг, так как в отчетах и заключениях, составленных названными исполнителями, изложены общеизвестные факты, содержащиеся в периодической печати и общедоступных интернет-сайтах; эти отчеты практической ценности не представляют, объектами интеллектуальной собственности не являются, в последующей деятельности налогоплательщика не использовались.

Арбитражный суд первой инстанции поддержал данную позицию налогового органа, указав на недоказанность налогоплательщиком экономической обоснованности сделок с названными контрагентами, отметив при этом, что представленные заявителем доказательства не позволяют проследить факт вовлечения полученной информации в производственный цикл общества, в связи с чем невозможно установить, носят ли данные расходы экономически оправданный характер и связано ли их несение с получением прибыли как на текущий момент, так и в дальнейшем.

Не согласившись с решением суда, общество обжаловало его в апелляционном порядке.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, апелляционный суд, пришел к выводу о несоответствии выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела и отменил решение суда.

Апелляционный суд установил, что обществом для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, они связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, обусловлены разумными экономическими причинами и намерениями получить экономический эффект.

Выводы апелляционного суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Так, судом установлено, что обществом заключены договоры с ООО "Эксперт" в целях выполнения комплекса информационных и консультационных работ по сбору и подготовке информации по предприятиям военно-промышленного комплекса Российской Федерации, с ООО "МИПС" - на выполнение комплекса информационных и консультационных услуг в области охраны и защиты прав на результаты интеллектуальной деятельности; с ООО "БестОптим" - на выполнение комплекса информационных и консультационных услуг в области инновационной деятельности. По окончании работ исполнители предоставили заказчику (налогоплательщику) отчеты о проделанной работе в письменном виде.

Материалами дела подтвержден, апелляционным судом установлен и налоговым органом не отрицается факт реального несения обществом спорных затрат по оплате проведенных в его интересах 000 "Эксперт", ООО "МИПС" и ООО "БестОптим" информационных и консультационных услуг, а также относимости предмета исследования к основному виду предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Кроме того, суд принял во внимание имеющееся в материалах дела заключение эксперта, полученное в рамках назначенной определением суда судебной экономической (финансово-аналитической) экспертизы (т. 4, л.д. 107-115).

Экспертиза проведена экспертом отдела экономических экспертиз Экспертнокриминалистического центра Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан Мухамедьяновым М.Н. и содержит вывод о том, что расходы общества по оплате услуг ООО "Эксперт", ООО "МИПС" и ООО "БестОптим" являются экономически оправданными, связаны с поиском потенциальных контрагентов (поставщиков и покупателей), по своей экономической природе направлены на достижение экономического эффекта в результате осуществления хозяйственных операций, следствием использования услуг явилось расширение круга покупателей, в том числе зарубежных. Выводы заключения были поддержаны экспертом в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В жалобе налоговый орган, ссылается на нарушение судом апелляционной инстанции ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, предусматривающей в качестве оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции следующие обстоятельства: рассмотрение дела арбитражным судом в незаконном составе, рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из участвующих в деле лиц, не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, нарушение правил о языке при рассмотрении дела, принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, неподписание решения судьей, отсутствие в деле протокола судебного заседания или подписание его не теми лицами, которые указаны в ст. 155 данного Кодекса. Инспекция отмечает, что таких обстоятельств апелляционным судом не установлено, поэтому у него не имелось оснований к отмене решения суда первой инстанции.

Между тем инспекция не учитывает, что согласно ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела, является основанием к отмене судебного акта суда первой инстанции.

Установив данный факт, апелляционный суд, руководствуясь ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, обоснованно отменил решение суда первой инстанции и правильно применил нормы процессуального права.

Доводы инспекции о нарушениях, допущенных указанными контрагентами налогоплательщика (не находятся по месту регистрации, не представляют отчетность, в бюджет налог не уплачен от рассматриваемых сделок) обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции, со ссылкой на невозможность распространения их на оценку реальности самих хозяйственных сделок и добросовестности заявителя, и вменение ему негативных последствий от действий (бездействия) третьих лиц.

Кроме того, был оспорен вывод инспекции (п. 1.3 решения) о неправомерном отнесении налогоплательщиком к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, использованным в производстве экспортированной продукции, применение к реализации которой ставки налога 0 процентов было подтверждено в ходе камеральных проверок соответствующих деклараций в 2003-2005 гг.

Поводом к этому послужили выводы налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком условий для возмещения НДС, поскольку не представилось возможным установить факт уплаты налога в бюджет всеми поставщиками общества и их контрагентами. Такие выводы сделаны на основании ответов, полученных по запросам инспекции в ходе встречных проверок поставщиков налогоплательщика, проведенных в рамках камеральных налоговых проверок указанных выше деклараций, из которых следует, что ряд контрагентов поставщиков по юридическому адресу отсутствует, налоговую отчетность за проверяемый период не сдают, на вызовы территориального налогового органа не являются; несколько налогоплательщиков не отразило в своем учете операции по ряду счетов-фактур.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления в этой части, поддержав доводы налогового органа, сделанные по результатам встречных проверок, указав, что налогоплательщиком не доказана реальность взаимоотношений по поставке товарно-материальных ценностей, их доставка, сертификация и вовлечение в производственный цикл. При этом суд посчитал, что предметом поставок являлись комплектующие изделия для авиационной техники.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, установив, что обществом не приобретались по данным операциям технически сложные изделия, а были куплены металл, трубы, шлифзерно и шлифпорошки, и, придя к выводу, что ответы, полученные налоговым органом по встречным проверкам, не могут свидетельствовать об отсутствии операций по приобретению данных товаров и о недобросовестности общества.

Инспекция просит отменить постановление апелляционного суда, ссылаясь на то, что реальность поставок не доказана.

Между тем, в соответствии с п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, либо будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Доказательств указанных обстоятельств налоговым органом не представлялось, поэтому вывод апелляционного суда, соответствуя установленным им обстоятельствам, является правильным.

Также налоговым органом (п. 1.9 решения) была признана необоснованной налоговая выгода, полученная обществом в результате отнесения к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Алдан", ООО "РегионСервис" и др., поскольку данные организации, по мнению инспекции, являются недобросовестными налогоплательщиками, так как в ходе встречных проверок указанных лиц не удалось установить их местонахождение, они имеют признаки "фирм-однодневок". Кроме того, поскольку эти фирмы не представляют отчетность по месту налогового учета, налоговый орган полагал, что их следует считать прекратившими свое существование.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа.

Отменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в данной части, апелляционный суд исходил из того, что доказательств недобросовестности самого общества при исполнении им налоговых обязанностей и наличия схемы, направленной на необоснованное возмещение НДС из бюджета, неисполнения обществом требований налогового законодательства, злоупотребления правом на получение налогового вычета, согласованности действий общества с поставщиками в целях получения необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено. Реальность осуществления хозяйственных операций и сделок самим налогоплательщиком инспекцией не опровергнута.

Выводы апелляционного суда полностью соответствуют установленным обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам.

В жалобе инспекция не приводит новых обстоятельств, не опровергает выводы апелляционного суда, перечисляя доводы, которые явились основанием для принятия оспариваемого решения и были оценены судом, тем не менее указывает, что суд апелляционной инстанции неправильно применил нормы материального права.

Между тем данное утверждение подателя жалобы является несостоятельным, поскольку не имеет нормативного обоснования.

Поводом к доначислению НДС за 2003 и 2004 гг. (п. 1.2 решения) послужил вывод о занижении объекта обложения НДС в результате не включения в него стоимости выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ.

Суды пришли к выводу об отсутствии оснований для включения этих работ в объект налогообложения, установив, что спорные строительно-монтажные работы выполнены в 1999 - 2000 гг. и включены в объект налогообложения в момент несения фактических расходов.

Инспекция, настаивая на правильности своего решения, при этом не указывает на то, какие нормы права были нарушены судами, или в чем выразилась ошибочность их выводов.

Между тем, при принятии судебных актов суды, руководствуясь нормами законодательства о налогах и сборах, действующими в период выполнения работ - Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", абз. 2-3 п. 11 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", в силу которых работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения", пришли к правильному выводу о недоказанности налоговым органом занижения налоговой базы обществом в рассматриваемом периоде.

В п. 1.7 решения инспекции отражено доначисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, по причине исключения из состава налоговых вычетов, сумм НДС, уплаченных обществом на основании счетов-фактур, составленных с нарушением п. 5 ст. 169 Кодекса (не указаны наименование, адрес, ИНН налогоплательщика и покупателя)

Налогоплательщик во исправление допущенных нарушений представил в налоговый орган полученные от поставщиков надлежащим образом оформленные счета-фактуры, фактически являющиеся дубликатами первоначально представленных счетов-фактур. Инспекцией данные счета-фактуры не приняты со ссылкой на то, что внесенные таким образом исправления, в нарушение п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), не заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

При разрешении спора суды установили, что условия - применения налоговых вычетов, обозначенные в ст. 171, 172 Кодекса, обществом соблюдены, и исправленные счета-фактуры представлены инспекции до принятия ею оспариваемого решения по итогам проверки.

В жалобе налоговый орган не опровергает данные обстоятельства, указывая лишь на то, что исправления в счета-фактуры должны быть внесены с учетом требований п. 29 Правил.

Однако способ исправления счетов-фактур данной нормой не установлен. Содержащееся в ней правило о том, что исправления должны быть заверены подписью и печатью продавца в случае исправления счета-фактуры путем замены на новый экземпляр (представления дубликата) соблюдается, так как он содержит подпись и печать продавца.

Отсутствие же даты исправления в данном случае является объективным и не может служить поводом для непринятия исправленного таким способом счета-фактуры к учету, а содержащегося в нем НДС - к вычету, поскольку такое условие не предусмотрено ст. 169, 171, 172 Кодекса.

Таким образом, доводы налогового органа не могут быть приняты в качестве основания для изменения судебных актов.

Основанием для доначисления обществу НДС по п. 1.8. решения инспекции послужили выводы налогового органа о необоснованном предъявлении к вычету указанного налога по счетам-фактурам, выставленным Оренбургским территориальным отделом Поволжского округа управления Росрезерва (далее - Росрезерв), со ссылкой на то, что указанная организация не является плательщиком НДС, поскольку в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 Кодекса в целях гл. 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения НДС работы (услуги) выполненные (оказанные) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Признавая решение инспекции недействительным в данной части, суды указали, что выделение контрагентом общества, не являющегося плательщиком НДС, в счетах-фактурах указанного налога не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов покупателю при соблюдении им предусмотренных законом условий для применения вычета. Кроме того, суды указали, что в данном случае имели место операции по реализации товаров (работ, услуг), не связанные с выполнением Росрезервом возложенных на него законодательством исключительных полномочий в сфере его деятельности.

Такие выводы судов являются правильными.

Согласно ст. 171, 172 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить НДС на установленные налоговые вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом в силу п. 5 ст. 173 Кодекса в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счета-фактуры с выделением в нем суммы НДС, указанная сумма налога подлежит уплате ими в бюджет.

Таким образом, выставление указанными лицами счетов-фактур с выделением в них отдельной строкой НДС не может являться правовым основанием для отказа в вычете налогоплательщику, которым соблюдены порядок и условия его применения.

Поскольку налоговым органом не оспаривается, что общество уплатило этому поставщику сумму НДС, а также не приводилось доказательств того, что указанная сумма налога была впоследствии возвращена поставщиком обществу, суды сделали правильный вывод об отсутствии у налогового органа в данном случае оснований для исключения спорных сумм налога из вычетов и доначисления НДС.

Инспекция посчитала неправомерным отнесение к вычету НДС по счету-фактуре от 25.01.2000 N 1а, выставленному МКБ "Гранит", поскольку обществом не был представлен документ, подтверждающий уплату НДС контрагенту (п. 1.11 решения).

Суды, установив, что оплата выполненных МКБ "Гранит" работ была произведена путем зачета имевшихся между этой организацией и налогоплательщиком однородных взаимных требований, пришли к выводу о правомерном отнесении к вычету налога по спорному счету-фактуре.

Налоговый орган не соглашается с выводами судов, указывая на отсутствие документа подтверждающего оплату НДС поставщику.

Между тем, указанный довод противоречит фактическим обстоятельствам, установленным судами.

Кроме того, по итогам проверки (п. 1.12 решения инспекции) налоговый орган доначислил НДС, придя к выводу о неправомерном не включении в объект налогообложения операций, связанных с командированием специалистов общества в Индию, для обучения персонала и сотрудников корпорации "Хиндустан Аэро-наутикс Лимитед" эксплуатации и техническому обслуживанию специального оборудования, поставляемого из Российской Федерации по экспортным контрактам, а также для технического обслуживания и ремонта такого оборудования.

По мнению налогового органа, поскольку представленные налогоплательщиком документы (контракты и акты выполненных работ, отчеты) не содержат достаточной информации для определения места выполнения работ (оказания услуг), а местом деятельности общества является Российская Федерация, то и местом реализации данных работ (услуг) необходимо признавать территорию Российской Федерации, в связи с чем рассматриваемые работы (услуги) подлежат обложению по ставке налога 18%.

Однако судами, установившими в данном случае, что услуги по обучению специалистов иностранной компании, ремонту и техническому обслуживанию, связаны непосредственно с экспортом сложного специального оборудования, носят вспомогательный характер при реализации такого оборудования, с учетом положений п. 3 ст. 148 сделан правильный вывод об отсутствии объекта налогообложения.

Основанием для доначисления НДС, нашедшим отражение в п. 1.3 оспариваемого решения, явился вывод налогового органа о необходимости восстановить и уплатить в бюджет суммы налога, ранее принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171, 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, недостача которых была выявлена при инвентаризации.

Как полагает налоговый орган, обязанность налогоплательщика в этом случае восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров, вытекает из ст. 171 Кодекса. Исходя из п. 1 и 2 этой статьи Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат вычету из суммы налога, исчисленного к уплате в соответствии со ст. 166 Кодекса, при условии приобретения таких товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, либо приобретения таких товаров для перепродажи.

В случае не использования таких товаров в указанных выше целях, в том числе и при выявлении недостачи товаров при инвентаризации, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Однако обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 ст. 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 Кодекса, не относится.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что требование инспекции, возлагающее на налогоплательщика обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Основанием для доначисления налога на прибыль по п. 2.1.1, 2.1.7 решения инспекции послужил вывод о том, что обществом в 2003-2004 гг., в нарушение ст. 252, п. 17 ст. 270 Кодекса необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, суммы затрат на оплату услуг по охранной деятельности, оказанных налогоплательщику отделом вневедомственной охраны при подразделении милиции. По мнению инспекции, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не подлежат учету, поскольку средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, являются целевым финансированием.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что понесенные обществом расходы произведены на основании заключенных договоров и являются экономически оправданными, документально подтвержденными; оплата обществом стоимости услуг, оказанных подразделениями вневедомственной охраны, осуществлялась за счет собственных средств общества, из бюджета средства не выделялись. В связи с чем указанные затраты обоснованно отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, о чем судами сделан правильный вывод.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, о целевом характере уплаченных сумм основаны не неправильном толковании Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 и противоречат подп. 14 п. 1 ст. 251, подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Поводом для доначисления налога на прибыль организаций по п. 2.2.1 решения послужил вывод инспекции о не включении в состав внереализационных доходов 2003 г. кредиторской задолженности в сумме 484 206 руб. Налогоплательщик, оспаривая этот пункт решения инспекции, сослался на включение указанной суммы в доходы организации в 1998 и 1999 гг.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления общества в части рассматриваемого эпизода, сославшись на непредставление обществом документов, подтверждающих включение спорной суммы в доходы 1998-1999 гг.

Апелляционный суд не согласился с выводом суда.

Установив отражение спорной суммы задолженности в декларациях по налогу на прибыль за 1998 и 1999 гг., представленных обществом, с приложением расшифровки списанной кредиторской задолженности, апелляционный суд, правильно указал на необходимость учитывать при доначислении налогов по итогам выездной проверки все обязательства налогоплательщика перед бюджетом и пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для доначисления налога.

В п. 2.2.2 оспариваемого решения инспекция сделала вывод о занижении налога в результате включения в состав внереализационных расходов 2003 г. списанной дебиторской задолженности АО "Златоустовский металлургический завод" с истекшим сроком исковой давности. По мнению налогового органа, указанная задолженность не является безнадежной, поскольку из представленных налогоплательщиком документов невозможно установить наличие договорных отношений, а также срок оплаты реализованной продукции.

Суды, исходя из положений подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 Кодекса, установили наличие просроченной задолженности АО "Златоустовский металлургический завод" по оплате приобретенных у общества в 1997 г. товаров на основании накладных на отпуск товаров (актов приемки-передачи), товарно-транспортных документов, договоров, актов сверок.

Поскольку спорная задолженность является просроченной и нереальной в результате этого ко взысканию, она обоснованно расценена судами как безнадежная, подлежащая отнесению в состав внереализационных расходов.

Кроме того, инспекция посчитала (п. 2.2.3 решения) неправомерным включение в состав расходов затрат связанных с выпуском невостребованной потенциальным покупателем продукции, поскольку налогоплательщиком не было документально подтверждено аннулирование заказа.

На основании подп. 11 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Суды установили, что признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, было осуществлено на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем, в размере прямых затрат.

При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что указанные затраты подлежали отнесению к расходам при исчислении налога на прибыль. Доначисление налога на прибыль по данному основанию произведено налоговым органом незаконно.

Налоговый орган не согласен с выводами судов обеих инстанций о том, что на общество, являющееся налоговым агентом в отношении выплат производимых в пользу своих работников, не может быть возложена обязанность по уплате в бюджет НДФЛ, который не был удержан с произведенных выплат.

Однако выводы судов являются правильными. При принятии судебных актов суды исходили из того, что в данном случае имеет место обязание налогового агента уплатить налог за счет собственных средств, что в силу п. 9 ст. 226 Кодекса не допускается.

Основанием для доначисления ЕСН по итогам проверки явился вывод налогового органа о занижении налоговой базы в результате не включения в нее выплат, произведенных в пользу физических лиц.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа.

Установив, что указанные выплаты были произведены за счет прибыли общества после налогообложения, в связи с тем, что расходы по ним не учитываются в целях налогообложения прибыли по правилам гл. 25 Кодекса, апелляционный суд, придя к выводу об отсутствии объекта налогообложения, отменил решение суда первой инстанции, признав недействительным решение инспекции в данной части.

Этот вывод апелляционного суда соответствует п. 3 ст. 236 Кодекса, по смыслу которого выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает каких-либо оснований для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2008 постановление по делу N А07-13899/06 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.