Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 декабря 2008 г. N Ф09-9428/08-С2 Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности и начислении пени по НДФЛ, поскольку контрагент истца в Едином государственном реестре юридических лиц не зарегистрирован, документы, свидетельствующие об оплате товара, содержат недостоверную информацию, а представленная налогоплательщиком накладная, на основании которой им произведено оприходование товарно-материальных ценностей, не соответствует требованиям, предъявляемым законом к первичным документам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 19 декабря 2008 г. N Ф09-9428/08-С2

Дело N А76-2182/08

19 декабря 2008 г.: изготовлено в полном объеме;

18 декабря 2008 г.: объявлена резолютивная часть

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) и общества с ограниченной ответственностью "Коелга-М" (далее -общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.04.2008 по делу N А76-2182/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Чеботарев Г.И. (доверенность от 10.12.2008), Чванина И.В. (доверенность от 10.12.2008);

инспекции - Забродина А.В. (доверенность от 09.01.2008 N 04-35/3).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 23.11.2007 N 1681 в части начисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2006 г. в сумме 259322 руб., пени - в сумме 27025 руб. 68 коп., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в сумме 51864 руб. 40 коп. ; налога на прибыль организаций за 2006 г. в сумме 345763 руб., пени - 28163 руб. 60 коп., штрафа - в сумме 69152 руб. 60 коп., а также начисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2706 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 540 руб. 80 коп. и штрафа по ст. 123 Кодекса по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 44200 руб., пени по НДФЛ - в сумме 25415 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1456 руб., соответствующих пени, штрафа, предусмотренного ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Оспариваемое решение принято по результатам выездной налоговой проверки на основании выводов инспекции о неправомерном предъявлении к налоговому вычету спорной суммы НДС за 4 квартал 2006 г. по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "ПромСтройКомлект" и отнесении неподтвержденных затрат к расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В ходе проверки было установлено, что указанный контрагент в Едином государственном реестре юридических лиц не зарегистрирован, налоговую отчетность не представляет, счет-фактура от его имени составлена с нарушением требований ст. 169 Кодекса. Кроме того, налоговый орган полагает, что обществом не исполнена обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с денежных средств в сумме 1700000 руб., выданных работнику общества Чеботареву Г.И. Инспекция считает, что спорные денежные средства являются доходом указанного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, поскольку представленные документы, подтверждающие списание подотчетных сумм на приобретение сырья у общества с ограниченной ответственностью "ПромСтройКомплект" составлены с нарушением требований законодательства о налогах и сборах и содержат недостоверные данные. По мнению налогового органа, также обществом занижена налоговая база по ЕСН, в связи с невключением в нее выплат произведенных сотрудникам общества, работающим у него по совместительству. При этом расчет суммы налога, подлежащей уплате, произведен инспекцией в соответствии с подп 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, исходя из минимального размера оплаты труда, гарантированного ст. 2 Трудового кодекса Российской Федерации.

Решением суда от 21.04.2008 заявленные требования удовлетворены.

Разрешая спор, суд первой инстанции мотивировал судебный акт соблюдением обществом установленных законодательством о налогах и сборах условий для применения налоговых вычетов, реальностью финансово-хозяйственных операций, по которым эти вычеты заявлены, фактическим несением и документальным подтверждением расходов, недоказанностью инспекцией обоснованности начисления налогов, пени и штрафов. Суд также пришел к выводу о том, что заявителем спорные денежные средства выданы под отчет работнику для приобретения сырья, имеются авансовые отчеты, доказательства приобретения товара, в связи с чем отсутствуют основания для начисления на эту сумму НДФЛ. Кроме того, суд счел, что материалами дела не подтверждены выплаты работникам общества с ограниченной ответственностью "Коелга-Южная", которые, по мнению инспекции, по совместительству работали у заявителя.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 решение суда изменено. Признано недействительным решение инспекции от 23.11.2007N 1681 в части начисления ЕСН в сумме 540 руб. 80 коп., соответствующей пени, пени по НДФЛ - 25415 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1456 руб. и соответствующей пени; привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 540 руб. 80 коп., по ст. 123 Кодекса - 44200 руб. и по п. 2 ст. 27 Закона N 167-ФЗ в сумме 291 руб. 20 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции, установил, что действия заявителя направлены на получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии реальных затрат по уплате НДС контрагенту и затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций. Разрешая спор в остальной части, суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить и отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела.

Общество в своей кассационной жалобе просит постановление суда апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, также указывая на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела. Общество считает, что им соблюдены все предусмотренные законодательством о налогах и сборах условия для применения налогового вычета и представлены надлежащие документы, подтверждающие обоснованность произведенных затрат за соответствующие налоговые периоды. Кроме того, общество полагает, что судом апелляционной инстанции нарушен п. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку суд, мотивируя вынесенное постановление, основывался на документах, которые не могли быть приняты им в качестве доказательств.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобах, выслушав присутствующих в заседании представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет по итогам налогового периода, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 169 Кодекса определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику сумм НДС к вычету или возмещению.

В силу п. 1, 3 ст. 49, п. 2 ст. 51, п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица, то есть способность иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности, возникает со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц и прекращается после внесения в данный реестр записи о ликвидации.

Следовательно, документы, полученные от имени организации, не прошедшей государственную регистрацию, не соответствуют требованиям п. 5 и 6 ст. 169 и ст. 252 Кодекса, поскольку не являются достоверными, и не могут быть приняты в целях применения налоговых вычетов по НДС и обоснования расходов для исчисления налога на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции правомерно отказал обществу в признании недействительным оспариваемого решения инспекции по сделкам, совершенным от имени общества с ограниченной ответственностью "ПромСтройКомлект", так как организация, не прошедшая государственную регистрацию в качестве юридического лица, не приобретает правоспособность юридического лица, ее действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку представленные документы оформлены от имени несуществующего юридического лица, это не позволяет принять вычеты по НДС и расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 65, п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Дополнительные документы, не представленные инспекцией в суд первой инстанции, и приложенные ею к апелляционной жалобе, правомерно приняты судом апелляционной инстанции, поскольку налоговый орган обосновал невозможность представления дополнительных доказательств в суд первой инстанции.

Согласно ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа. К письменным доказательствам относятся также протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним.

Следовательно, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что объяснения, протоколы, копии документов из уголовного дела, легитимно собранные и представленные органом внутренних дел в установленном законом порядке, могут рассматриваться в качестве доказательств. Более того, ст. 36 Кодекса предусматривает взаимодействие налоговых органов с органами внутренних дел.

Нарушений судом апелляционной инстанции норм процессуального права, которые в силу ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием к отмене судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о правомерности начисления инспекцией обществу спорных сумм НДС и налога на прибыль организаций, пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и нормам Кодекса.

Между тем, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 44 200 руб. и начисления пени по НДФЛ в сумме 25415 руб. являются необоснованными.

В силу ст. 209, 210 Кодекса объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.

Согласно авансовым отчетам Чеботарева Г.И. от 31.10.2006 N 1, от 30.11.2006 N 2, от 04.12.2006 N 3, оборотно-сальдовой ведомости по счету 71 за 2006 г., полученные им денежные средства в сумме 1700000 руб. израсходованы на приобретение товара (горная масса для производства щебня) у общества с ограниченной ответственностью "ПромСтройКомплект".

Из материалов дела следует, что общество с ограниченной ответственностью "ПромСтройКомплект" в Едином государственном реестре не зарегистрировано, документы, свидетельствующие об оплате товара, содержат недостоверную информацию, представленная налогоплательщиком накладная от 23.10.2006 N 127, на основании которой им произведено оприходование товарно-материальных ценностей, не соответствует требованиям, предъявляемым законом к первичным документам. Более того, согласно объяснению Чеботарева Г.И., данного 08.04.2008 Челябинскому Межрайонному отделу по налоговым преступлениям Главного управления Внутренних дел, он в период с апреля по октябрь 2006 г. получал из кассы общества денежные средства, которые расходовал на личные нужды. При этом им самостоятельно изготовлены бухгалтерские документы (счет-фактура от 23.10.2006 N 127 и товарная накладная от 23.10.2006 N 127) по приобретению горной массы для производства щебня на сумму 1700000 руб., которые приобщены к авансовым отчетам.

Согласно приказам об учетной политике общества на 2006-2007 г. для коммерческого директора Чеботарева Г.И. предусмотрена возможность выдачи в подотчет денежных средств без ограничения сумм на срок - в течение отчетного года.

Представленные Чеботаревым Г.И. документы судами обеих инстанций признаны недостоверными, а сделки для целей исчисления НДС и налога на прибыль организаций - несуществующими. Этот вывод не должен противоречить выводам и в части решения вопроса о документальном подтверждении авансовых отчетов названного работника общества.

Поскольку данные обстоятельства свидетельствуют о получении Чеботаревым Г.И. указанных денежных средств для личных нужд, общество должно было в качестве налогового агента исчислить и удержать с указанного дохода налогоплательщика НДФЛ. Неисполнение обществом этих обязанностей является основанием для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса и начисления пени.

Таким образом, у судов отсутствовали основания для удовлетворения заявленных обществом требований, в указанной части, в связи с чем судебные акты подлежат отмене, а заявление налогоплательщика в части признания недействительным решение налогового органа от 23.11.2007 N 1681 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 44200 руб. и начисления пени по НДФЛ в сумме 25415 руб. отказу в удовлетворении.

Основанием для начисления спорных сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пени и штрафов, послужили выводы о невключении в налоговые базы выплат, произведенных сотрудникам общества с ограниченной ответственностью "Коелга-Южная" - Карапетяну В.К., Поткину A.M., Белоносовой Н.С., работающим у налогоплательщика по совместительству.

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты,' в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами установлено, что инспекцией не представлены достаточные доказательства, из которых можно было бы сделать вывод об объемах и периодах выполнения работ, размере и периодах выплаты заработной платы, произведенной работникам общества с ограниченной ответственностью "Коелга-Южная", осуществлявшим трудовые функции у налогоплательщика по совместительству.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Положения законодательства, регулирующего минимальный размер оплаты труда, в целях определения сумм ЕСН и страховых взносов в порядке, установленном подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, налоговым органом применены необоснованно.

Статьями 282 и 285 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что совместительство представляет собой выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. При этом заключение трудовых договоров о работе по совместительству допускается с неограниченным числом работодателей, если иное не предусмотрено федеральным законом, оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.

Работа по совместительству выполняется на условиях неполного рабочего времени с оплатой труда пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки, т.е. за фактически выполненную работу (абз. 2 ст. 93 Трудового кодекса Российской Федерации). Закон не гарантирует, что заработная плата по совместительству не может быть меньше минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом.

При таких обстоятельствах суды обоснованно в данной части признали решение инспекции недействительным.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.04.2008 по делу N А76-2182/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по тому же делу отменить в части, касающейся удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Коелга-М" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 23.11.2007 N 1681 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Коелга-М" к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 44200 руб. и начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 25415 руб. В указанной части в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Коелга-М" отказать. В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 оставить без изменения.

Кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Коелга-М" оставить без удовлетворения.