Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 февраля 2009 г. N Ф09-27/09-С2 Суд признал обоснованным доначисление обществу единого социального налога, поскольку расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления социально-трудовых гарантий, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, и должны облагаться ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 2 февраля 2009 г. N Ф09-27/09-С2

Дело N А07-13696/08

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 июня 2009 г. N 6281/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Уфы (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20.10.2008 по делу N А07-13696/08.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогового органа - Шулепов М.В. (доверенность от 17.04.2008);

общества с ограниченной ответственностью "Энергетическая сбытовая компания Башкортостана" (далее - общество, налогоплательщик) - Юмагужин У.З. (доверенность от 11.01.2009), Бикбаев И.А. (доверенность от 11.01.2009).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействительным, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки, решения от 30.07.2008 N 02-24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 25666 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 127294 руб. и соответствующей пени.

Поводом для принятия решения послужили выводы налогового органа о невключении обществом в 2005 году в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН сумм выплат в размере среднего заработка на время учебного отпуска работников, обучающимся самостоятельно в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию, а также невключении в 2006 году в облагаемую базу по ЕСН сумм доплат сотруднику за руководство производственной практикой.

Решением суда от 20.10.2008 заявленные требования удовлетворены.

Принимая судебный акт, суд руководствовался подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что поскольку в данном споре речь идет о денежных выплатах, то оплата денежных расходов работника является компенсацией и не подлежит обложению ЕСН.

В порядке апелляционного производства решение суда не обжаловалось.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанный судебный акт отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению инспекции, выплаты работникам, связанные с сохранением среднего заработка на период дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, совмещающим работу с обучением, являются элементами оплаты труда и подлежат обложению ЕСН.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

В силу ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса и ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных затрат определен ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственного вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации, в смысле ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, являются элементом оплаты труда и не признаны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Исходя из смысла подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 173 Трудового кодекса Российской Федерации работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющую государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для: прохождения промежуточной аттестации, подготовки и защиты выпускной квалификационной работы, сдачи итоговых государственных экзаменов.

Из приведенных норм следует, что выплаты работникам, связанные с сохранением среднего заработка на период дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, Совмещающим работу с обучением, являются элементами оплаты труда в виде компенсационных выплат заработной платы работников и не охватываются нормой, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, в связи с чем подлежат обложению ЕСН.

Спорные выплаты не являются оплатой обучения работников и оплатой проезда к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно в рамках компенсации, предусмотренной п. 3 ст. 173 Трудового кодекса Российской Федерации.

В п. 3 ст. 236 Кодекса установлено, что указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Норма, установленная в п. 3 ст. 236 Кодекса, не предоставляет налогоплательщику право исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в гл. 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", из налоговой базы по ЕСН.

В п. 1 ст. 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, поименованных в гл. 25 Кодекса (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, указанных в ст. 270 Кодекса).

Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда, уменьшающим полученные доходы.

Следовательно, спорные выплаты в силу прямого указания закона отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому являются расходами на оплату труда, в связи с чем подлежат обложению ЕСН. При этом, из материалов дела следует, что оспариваемые суммы учитывались обществом при формировании состава затрат для исчисления налога на прибыль.

Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, и должны облагаться ЕСН.

Признавая недействительным решение инспекции в части доначисления ЕСН на сумму доплат Акмуллиной Г.К. за руководство производственной практикой, суд исходил из того, что указанные выплаты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не связаны с производством и реализацией продукции и не являются внереализационными расходами.

Согласно п. 25 ст. 255 Кодекса выплаты в виде расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Между тем Положением о порядке оплаты труда работников общества (л.д. 91 т. 2) предусмотрено, что наряду с применением тарифных ставок (окладов) могут устанавливаться доплаты. Сумма доплаты Акмуллиной Г.К. отражена в первичных документах налогоплательщика (копия сводной ведомости начисления заработной платы за 2006 год.).

При таких обстоятельствах доплаты за руководство производственной практикой являлись фактически доходом, выплачиваемым обществом в смысле, придаваемом ст. 237 Кодекса.

Таким образом, оснований для признания недействительным решения налогового органа в оспариваемой части у суда не имелось.

Учитывая вышеизложенное принятый по делу судебный акт подлежит отмене. В удовлетворении заявленных обществом требований следует отказать.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20.10.2008 по делу N А07-13696/08 отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Энергетическая сбытовая компания Башкортостана" отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Энергетическая сбытовая компания Башкортостана" в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.