Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2009 г. N Ф09-123/09-С2 Обществу неправомерно доначислены ЕСН, страховые взносы, НДФЛ и соответствующие пени на компенсационные выплаты за вредные и тяжелые условия труда, поскольку все выплаты произведены обществом в соответствии с нормами трудового законодательства, коллективным договором и установленными нормативами, а также рекомендациями Минфина и по своему характеру не являются заработной платой (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 5 февраля 2009 г. N Ф09-123/09-С2

Дело N А07-1307/08

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Стерлитамакэлектромонтаж" открытого акционерного общества "Башэлектромонтаж" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.07.2008 по делу N А07-1307/08 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Янбарисова Л.И. (доверенность от 15.01.2009);

общества - Зубаиров Р.А. (доверенность от 12.01.2009), Коптилов Е.Н. (доверенность от 02.06.2008);

Республиканской профсоюзной организации Российского профессионального союза управления работников-менеджеров РБ "РБМЕНЕДЖПРОФ" - Нургалеев Д.С. (председатель удостоверение от 20.06.2003).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкорстостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007 N 16/3622.

Решением суда от 21.07.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 249404 руб., соответствующих пени и штрафа в сумме 49880 руб. 80 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 99730 руб. 53 коп., соответствующих пени и штрафа в сумме 19946 руб. 11 коп., налога на имущество в сумме 596 руб., пени в сумме 131 руб. 38 коп., штрафа в сумме 119 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 4112294 руб., пени по ЕСН в сумме 807559 руб. 08 коп., штрафа в сумме 1109783 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы) в сумме 1337598 руб., пени в сумме 410361 руб. 21 коп., штрафа за неудержание налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 405839 руб. 20 коп. и предложения удержать НДФЛ в сумме 2029196 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 решение суда изменено. Требования общества удовлетворены частично, признано недействительным оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль в сумме 246884 руб., НДС в сумме 99730 руб. 53 коп., ЕСН в сумме 451387 руб., налога на имущество в сумме 596 руб., страховых взносов в пенсионный фонд в сумме 1337598 руб. и соответствующих пеней и штрафов, и привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) и взыскания штрафа в сумме 355839 руб. 20 коп. В остальной части требований отказано.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество полагает, что постановление в части доначисления ЕСН, страховых взносов, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов на компенсационные выплаты за вредные и тяжелые условия труда принято без учета положений ст. 8, 219, 370 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) и п. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и подлежит отмене.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты в части признания недействительным решения инспекции отменить, ссылаясь на то, что судами не дана оценка доводам инспекции и выводы судов противоречат действующему законодательству.

Проверив законность и обоснованность судебных актов, суд кассационной инстанции полагает, что в части выплат, связанных с вредными условиями труда (ЕСН, НДФЛ), постановление следует отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой принято решение от 29.12.2007 N 16/3622 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением инспекции установлено, что в состав затрат неосновательно отнесены выплаты по договору с обществом с ограниченной ответственностью "Центр информационных технологий", при этом факт оказания консультационных и информационных услуг не подтвержден, данные об урегулировании споров отсутствуют, начислен налог на прибыль в сумме 131316 руб., незаконным по тем же причинам является отнесение к вычетам НДС в сумме 99730 руб. 53 коп.; к расходам на рекламу неосновательно отнесена стоимость вывески, которая с учетом стоимости должна быть учтена в составе основных средств, а списание расходов должно осуществляться через амортизацию, занижение налога на прибыль составило 2 20 руб., не оприходован в интересах налогообложения как внереализационный доход металлолом, занижена база налога на прибыль, в связи с чем занижение налога составило 19 568 руб., к прямым затратам отнесен созданный резерв по ремонтному фонду, в то время как ремонтные работы произведены за счет средств, не имеющих к этому фонду отношения. Расходы по созданию резерва к затратам отнесены неосновательно, налог на прибыль занижен на 96000 руб., не удержан НДФЛ со стоимости путевок и выданной материальной помощи Никулину Е.В, занижение налога в сумме 8498 руб., неосновательно выплачивались компенсации в связи с тяжелыми и вредными условиями труда, при этом установлено, что рабочие места таковыми не являлись, что подтверждено государственной экспертизой, выплаты предприятие обязано было включить в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ, занижение налогов составило 1393673 руб. и 2020698 руб., в налоговую базу по НДФЛ не включены суммы премий, выплаченные работникам за выполнение ими должностных обязанностей за счет прибыли, что является незаконным, начислен ЕСН в сумме 42291 руб., страховые взносы в сумме 4908 руб., в налоговую базу по ЕСН не включены выплаты по договорам об оказании услуг, заключенным с Мосур В.А. (медицинское освидетельствование водителей) и Рауш И.В. (уборка помещений), их работа подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, а выплаты являются оплатой труда, занижение налога составило 1123 руб., отразив в налоговой декларации по ЕСН за 2005 год вычет в пенсионный фонд, общество не в полном размере произвело его перечисление, что является занижением налога на 1337598 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122, 123 Кодекса, начислены налоги и пени.

Принимая решение об отмене решения инспекции в части ЕСН и НДФЛ, начисленных на выплаты связанные с вредными условиями труда, по 75 рабочим местам из 109, суд исходил из оценки критериев относящихся к вредным факторам и исключил рабочие места определенным категориям (служащим и ИТР), вредные воздействия на которых не связаны с внешними факторами. При этом постановление суда апелляционной инстанции не содержит ссылок на нормативные документы, являющиеся основаниями для исключения ряда рабочих мест (по показаниям напряженности, режима работы, эмоциональных и интеллектуальных нагрузок), работа на которых также отнесена экспертами к вредным условиям труда

В статье 209 ТК РФ законодатель особо подчеркнул, что вредным фактором является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию, а опасным производственным фактором является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.

В соответствии с положениями ст. 370 ТК РФ профсоюзные инспекторы труда, уполномоченные (доверенные) лица по охране труда профессиональных союзов имеют, в частности, право на проведение независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников организации.

Из актов экспертизы от 25.08.2004 и 25.08.2005 (л.д. 50-52, 63-65, т. 1), принятых за основу судом первой инстанции, следует, что она проводилась экспертами на основании "Гигиенических критериев оценки и классификации условий труда по показателям вредности факторов производственной среды, тяжести и напряженности трудового процесса", утвержденных Минздравом России Р.2.2.2006-05. Доказательств того, что указанная экспертиза проводилась с нарушением порядка материалы дела не содержат.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса облагаемая ЕСН налоговая база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как следует из п. 3 ст. 217 Кодекса, не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Согласно ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

В соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Данный перечень на 2004-2005 годы отсутствовал.

Вместе с тем существуют утвержденные Госкомтруда СССР и ВЦСПС отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда и которыми целесообразно руководствоваться до определения Правительством Российской Федерации перечня тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда.

Размеры доплат в процентах к тарифной ставке (окладу) за условия труда на работах с тяжелыми и вредными условиями и на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями установлены постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.86 N 387/22-78 "Об утверждении Типового положения об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда" (далее - Постановление N 387/22-78). При этом законодательный акт бывшего СССР - постановление ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 17.09.1986 N 1115 и принятое в соответствии с ним Постановление N 387/22-78 могут применяться в части, не противоречащей действующему российскому законодательству, и не ограничивают право работников на получение компенсаций, предусмотренных статьей 219 ТК РФ.

ст. 219 ТК РФ закреплена возможность компенсаций работнику за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда в коллективных договорах и локальных нормативно правовых актах.

В силу ст. 8 ТК РФ работодатель вправе принимать локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

На основании изложенного компенсационные выплаты, указанные в ст. 238 Кодекса, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в ст. 164 ТК РФ и оснований для исключения из данного перечня, компенсационных выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ, не имеется.

Поскольку судом первой инстанции обоснованно установлено, что все выплаты, связанные с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, произведены обществом в соответствии со ст. 129, 370 ТК РФ, коллективным договором на 2004 - 2006 годы (т. 8 л.д. 30-39) и установленными нормативами, рекомендациями Министерства финансов Российской Федерации (письма от 27.04.2004 N 04-04-04/53, от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405) и по своему характеру не являются заработной платой, то основания для отмены решения суда первой инстанции в указанной части у суда апелляционной инстанции отсутствовали, кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению.

Судом апелляционной инстанции не учтено, что в соответствии со ст. 12 ТК РФ (в редакции, действующей до 30.10.2006) новые правила предоставления обществом по коллективному договору спорных компенсаций с учетом аттестации рабочих мест в декабре 2005 г. могли быть приняты во внимание только после августа 2006 г. (срока истечения действия вышеуказанного коллективного договора).

Что касается принятого судом апелляционной инстанции в качестве надлежащего доказательства наличия вредных условий только на части рабочих мест исключительно заключения НП Учебно-инженерным центром по охране труда от 07.12.2005, то в силу п. 5 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации само по себе не свидетельствует о недействительности экспертизы, проведенной уполномоченными экспертами профсоюза, признания актов спорных экспертиз недостоверными доказательствами.

Ссылка инспекции на письмо Министерства труда и социальной защиты населения Республики Башкортостан и отказ суда в удовлетворении ходатайства о проведении повторной независимой экспертизы в ином составе экспертов не являются достаточными основаниями для подтверждения довода инспекции об искусственном занижении обществом налоговой базы для обложения ЕСН и НДФЛ.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не исследовал вопрос о источнике для указанных выплат и, соответственно, факта наличия реального ущерба бюджету в связи с данными компенсационными выплатами.

Таким образом, кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению. Инспекцией оспариваются выводы суда о недоказанности ею искусственного завышения обществом расходов, уменьшающих доходы на оплату консалтинговых услуг.

В соответствии со ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" закреплены обязанности по своевременному, качественному и достоверному бухгалтерскому учету всех хозяйственных операций.

Согласно п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Суды обеих инстанций на основании совокупности документов (договор, актов выполненных работ, счетов-фактур, отчетов) установили, что общество понесло реальные, экономически оправданные затраты по оплате информационных и консультационных услуг, при этом инспекцией не доказан факт наличия причинно-следственной связи между данными обстоятельством и получением неосновательной налоговой выгоды.

Достаточных доказательств, опровергающих указанные выводы, материалы дела не содержат.

На основании изложенного у инспекции отсутствовали законные основания для начисления налога на прибыль в сумме 131316 руб.

Инспекцией также оспаривается обоснованность выводов судов обеих инстанций о недоказанности наличия реального ущерба бюджету в связи с невключением в состав внереализационных доходов стоимости металлического лома, образовавшегося на предприятии в связи с демонтажем оборудования.

Согласно п. 13 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Однако судом, с учетом экономического смысла обложения доходов, сделан вывод о том, что поскольку полученный в результате демонтажа металлолом не был оприходован как внереализационный доход, то в дальнейшем полученный реальный доход обложен обществом налогом на прибыль.

В силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В связи с изложенным у суда кассационной инстанции отсутствуют законные основания для отмены судебных актов в указанной части.

Инспекцией оспаривается вывод суда о недоказанности ею факта двойного списания расходов на ремонт (на затраты и резервный фонд).

Суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что спорные суммы были исключены обществом из состава затрат и выводы инспекции о двойном списании затрат на ремонт являются предположительными.

Данный вывод соответствует требованиям, установленным ст. 9, 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и материалам дела.

Ссылка инспекции на данные налоговых деклараций судом кассационной инстанции не принимается, так как сама по себе с достоверностью не подтверждает факт занижения обществом налога на прибыль.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов суда нижестоящих инстанций.

На основании вышеизложенного основания для отмены судебных актов в указанной части отсутствуют.

Инспекцией оспариваются выводы суда о недоказанности ею факта занижения обществом налога на имущество в связи с наличием расхождения между среднегодовой стоимостью имущества по налоговым декларациям и по данным счета N 01 "Основные средства".

Поскольку инспекцией достоверных документов первичного бухгалтерского учета или акта сверки, с достоверностью подтверждающих факт занижения объекта обложения налогом на имущество, в материалы дела не представлено, то в силу ст. 65, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены судебных актов в указанной части.

Что касается факта занижения налога на имущество в связи с неоприходованием обществом рекламной вывески со своим названием, то поскольку суд апелляционной инстанции согласился с выводами инспекции о том, что расходы на изготовление рекламной вывески не являются рекламными расходами и, соответственно, вывеска должна быть отнесена к основным средствам, стоимость которых погашается через амортизацию, то неуказание результата рассмотрения в части не только налога на прибыль, но и налога на имущество следует считать технической ошибкой. Указанная ошибка может быть исправлена путем подачи инспекцией заявления об исправлении опечатки в суд апелляционной инстанции.

Кассационная жалоба по указанному эпизоду обществом в суд кассационной инстанции не подавалась, поэтому фактически спор в этой части в суде кассационной инстанции отсутствует.

Что касается вопроса обоснованности требования инспекции о взыскании с общества ЕСН в сумме 1337598 руб. (п. 5 кассационной жалобы) взаимосвязанным с эпизодом о правомерности доначисления ЕСН и НДФЛ, соответствующих штрафов и пени на выплаты связанные с вредными условиями труда, то поскольку в указанной части решение суда первой инстанции оставлено в силе, то указанные доводы правового значения для цели кассационного обжалования не имеют.

Также является необоснованным довод, изложенный в кассационной жалобе инспекции, о доказанности наличия в действиях общества умысла на совершение налоговых правонарушений и правильности квалификации этих действий по п. 3 ст. 122 Кодекса (по эпизодам, которые решены в пользу инспекции), поскольку судом апелляционной инстанции отмечено, что инспекцией при оформлении оспариваемого акта нарушены требования, установленные ст. 106, 108, 100, 110 Кодекса.

Доводы инспекции о несоразмерности снижения судом размера финансовых санкций по ст. 123 Кодекса судом кассационной инстанции также отклоняются, поскольку вопрос о правомерности начисления НДФЛ, пени, соответствующего штрафа в связи с выплатами, произведенными обществом по причине вредных условий труда, разрешен в пользу налогоплательщика и решение суда первой инстанции в соответствующей части оставлено в силе.

Ссылка инспекции на то, что суды обеих инстанций вышли за пределы предмета рассматриваемого спора (в части начисления НДС по эпизоду связанному с оказанием информационных и консультационных услуг) и наличие арифметических ошибок допущенных судом при определении части признанной судом недействительной, то инспекцией указанные технические недостатки могут быть исправлены путем подачи заявлений об исправлении опечаток в соответствующие инстанции.

В остальной части судебные акты не обжалуются, отмене не подлежат. Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по делу N А07-1307/08 Арбитражного суда Республики Башкортостан отменить в части отказа в удовлетворении требований по начислению ЕСН, НДФЛ, пеней, штрафа, связанных с вредными условиями труда.

В указанной части оставить в силе решение суда от 21.07.2008.

В остальной части постановление оставить без изменения.