Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 февраля 2009 г. N Ф09-6258/08-С3 Суд признал необоснованным доначисление обществу налога на добычу полезных ископаемых, поскольку у хозяйствующего субъекта имелось собственное оборудование по доведению нефти до стандарта и измерительные устройства для определения количества нефти по завершении полного технологического цикла, при этом применение нулевой налоговой ставки в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 2 февраля 2009 г. N Ф09-6258/08-С3

Дело N А71-10092/07

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.03.2008 по делу N А71-10092/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008.

В судебном заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Удмуртская национальная нефтяная компания" (далее - общество, налогоплательщик) - Арысланова Р.В. (доверенность от 11.01.2009 N 14/09-УННК), Ворожцов А.Н. (доверенность от 11.01.2009 N 05/02-УННК);

инспекции - Федько Д.В. (доверенность от 10.01.2009 N 15), Бабушкина Н.Н. (доверенность от 21.04.2008 N 02-40/03975).

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения инспекции от 27.09.2007 N 11-55/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль на сумму 2148750 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 1979295 руб., транспортного налога в сумме 11313 руб. 75 коп., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и требования N 75 по состоянию на 22.11.2007.

Решением суда от 05.03.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 27.09.2007 N 11-55/08 признано недействительным в части доначисления транспортного налога в сумме 11313 руб. 75 коп., НДПИ в сумме 1979295 руб., соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, а также уменьшения убытка на 2148750 руб. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год, требование от 22.11.2007 N 75 признано недействительным в части предложения уплатить НДПИ в сумме 1979295 руб., пени и штраф. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2008 решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции от 27.09.2007 N 11-55/08 и требования от 22.11.2007 N 75 в части доначисления транспортного налога в сумме 11313 руб. 75 коп., НДПИ в сумме 1979295 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных п. 1 ст. 122 Кодекса. В данной части в удовлетворении заявленных требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2008 постановление суда апелляционной инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 27.09.2007 N 11-55/08 и требования от 22.11.2007 N 75 о доначислении НДПИ в сумме 1979295 руб., соответствующей суммы пеней и штрафа. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление суда оставлено без изменения.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит решение и постановление суда о признании недействительным решения инспекции от 27.09.2007 N 11-55/08 в части доначисления НДПИ за 2005 год, соответствующих сумм пеней и штрафа отменить, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 339, 342 Кодекса. Налоговый орган считает, что применение налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых возможно только в случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытой нефти.

В отзыве общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, указывая на то, что им при определении количества добытого полезного ископаемого, нефти применяются измерительные средства и устройства. Кроме того, подтверждением обоснованности применения ставки 0 процентов к нормативным потерям является утверждение данных нормативов компетентным органом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 составлен акт от 30.07.2007 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 27.09.2007 N 11-55/08, согласно которому обществу, в частности, доначислен НДПИ в сумме 1979295 руб., начислены соответствующие пени, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

В соответствии с названным решением в адрес налогоплательщика направлено требование от 22.11.2007 N 75 об уплате налога, пени, штрафа.

Основанием для доначисления указанного налога послужили выводы инспекции о необоснованном применении налогоплательщиком ставки 0 процентов в части нормативных потерь, поскольку обществом не обеспечено применение прямого метода определения количества добытой нефти. Налоговый орган считает, что фактически налогоплательщиком применялся косвенный метод определения количества добытых полезных ископаемых, так как количество добытой нефти, обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, определялось расчетным путем, а не на основании соответствующих измерительных средств и устройств.

Полагая, что данное решение инспекции незаконно, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявленные требования, исходя из соблюдения налогоплательщиком условий для применения нулевой ставки в части нормативных потерь добытой нефти.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 337 Кодекса к видам добытого полезного ископаемого относится нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В силу п. 2 ст. 338 Кодекса налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Статьей 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно, прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Таким образом, при использовании прямого метода налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, определенного посредством применения измерительных средств и устройств, увеличенное на количество фактических потерь при его добыче. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, то есть в количестве добытого полезного ископаемого, определенного расчетным способом, также учтены фактические потери.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 342 Кодекса предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях применения гл. 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при их добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 приняты Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).

В соответствии с п. 5 Правил (в редакции, действующей в проверяемый период) нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России. Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в 10-дневный срок со дня их утверждения.

При этом положения ст. 342 Кодекса не исключают возможность применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых при использовании налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Данная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (п. 3 ст. 339 Кодекса).

Методическими указаниями по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденными Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД153-39-019-97, предусмотрено, что фактические технологические потери нефти (реальные потери в данный момент времени) определяются по источникам потерь нефти на нефтепромысловых объектах в процессах добычи, сбора, подготовки, транспортировки и хранения нефти при условии соблюдения технологических регламентов, правил и инструкций по эксплуатации и обслуживанию оборудования, аппаратов и сооружений.

Согласно п. 2.2, 5 Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД153-39-018-97, добыча нефти - это комплекс технологических и производственных процессов, связанных с извлечением нефти из недр на земную поверхность, сбором и подготовкой ее на промыслах по качеству, соответствующему требованиям действующих стандартов или нормативных документов.

Величина фактических потерь нефти определяется расчетно-экспериментальным методом в соответствии с положениями Методических указаний по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации.

Судами установлено, что согласно Положению об учетной политике организации на 2005 год, введенном в действие приказом от 31.12.2004, обществом предусмотрено применение прямого метода определения количества добытой нефти. Утверждены технологические схемы добычи, подготовки и сбора нефти по месторождениям. Согласно указанным схемам получение нефти, соответствующей ГОСТ Р 51858-2002 (где добытая из недр нефтесодержащая смесь обессоливается, обезвоживается и стабилизируется), осуществляется налогоплательщиком на УПН (установка подготовки нефти) и ее количество измеряется на СИКН (система измерения количества нефти): по Бурановскому месторождению на собственном оборудовании УПН "Бураново" и СИКН N 827; по Поломскому, Пызепскому, Дебесскому, Шадбегскому, Пибаньшурскому на УПН "Киенгоп" и СИКН N 263, принадлежащим ОАО "Удмуртнефть", оказывающем обществу услуги по соответствующему договору.

Суд апелляционной инстанции (при новом рассмотрении) оценил представленные обществом в материалы дела документы, в частности рабочий проект "Система измерений количества и показателей качества нефти (СИКН) на НПС "Малая Пурга" Удмуртского РНУ Бурановского месторождения нефти общества, экспертное заключение ГНМЦ ВНИИР на рабочий проект СИКН N 827 и инструкция по эксплуатации СИКН на ПСК "Малая Пурга" (приобщены в материалы дела в суде апелляционной инстанции при новом рассмотрении), и установил что СИКН N 827 предназначен для определения количества и показателей качества подготовленной нефти. В состав СИКН N 827 входят основные и дополнительные средства измерения и оборудование, в том числе, массовый расходомер CORIMASS MFM 4085 КМ 800 G, измеряющий массу нефти.

Из п. 1.2 договора от 27.12.2004 N УННК-05/581, заключенного налогоплательщиком с ОАО "Удмуртнефть", и фактических обстоятельств дела, связанных с исполнением договора сторонами следует, что ОАО "Удмуртнефть" в 2005 году принимало нефть налогоплательщика на УПН "Киенгоп" на основании накладных, доводило ее до кондиции по качеству, соответствующему требованиям ГОСТ Р 51858-2002, что подтверждается паспортами качества (накладные, паспорта качества приобщены к материалам дела в суде апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела); по результатам измерений на СИКН N 263 ежедневно оформлялись первичные документы о количестве добытого полезного ископаемого - акты приемки-передачи, подписанные двумя сторонами: по СИКН N 827 представителями ОАО "Транснефть" и общества, по СИКН N 263 представителями ОАО "Транснефть" и ОАО "Умуртнефть", для дальнейшей транспортировки через систему ОАО "Транснефть" третьим лицам. При этом и паспорта качества и акты приема-передачи нефти содержат информацию о массе нефти по результатам измерений посредством СИКН, номера паспортов качества, указание на стандарт, которому нефть соответствует, а также данные о производителе.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что у общества по Бурановскому месторождению имелось собственное оборудование по доведению нефти до стандарта (УПН "Бураново") и измерительные устройства для определения количества нефти по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (СИКН N 827 на НПС "Малая Пурга"), а по иным месторождениям нефть по договору от 27.12.2004 доводилась до стандарта и ее количество измерялось на оборудовании, принадлежащем ОАО "Удмуртнефть", что не противоречит требованиям ст. 339 Кодекса. Количество фактически добытого полезного ископаемого (нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) устанавливалось на основании актов приема-передачи нефти, паспортов качества нефти, документов о снятии натуральных остатков нефти, актов снятия натуральных остатков нефти, актов на списание материалов на собственные нужды и указывалось в налоговых декларациях по НДПИ.

Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Госгортехнадзором России на основании отчетов научно-исследовательских организаций о разработке нормативов потерь утверждены нормативы технологических потерь нефти, газового конденсата и природного газа при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2005 год для нефтедобывающих предприятий, в том числе и для общества.

Поскольку в соответствии с требованиями, предусмотренными подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса, применение налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого, суды обоснованно удовлетворили заявленные требования общества о признании недействительным решения инспекции от 27.09.2007 N 11-55/08 в части доначисления НДПИ в сумме 1979295 руб., взыскания соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса.

Нарушения, связанные с неправильным определением количества фактических потерь, могут свидетельствовать о занижении налогоплательщиком налоговой базы, которая при прямом методе определяется с учетом количества фактических потерь, либо о необоснованном применении налогоплательщиком ставки налога 0 процентов в отношении количества нормативных потерь, превышающего количество фактических потерь, поскольку нормативные потери подлежат обложению по ставке 0 процентов при наличии фактических потерь и в их пределах. Вместе с тем оспариваемое решение инспекции не содержит сведений о том, что данные обстоятельства были установлены инспекцией при проверке и являлись основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых. Таким образом, сам по себе довод инспекции, содержащийся в кассационной жалобе, о неправильном определении налогоплательщиком количества фактических потерь не может являться основанием для доначисления налога.

Довод налогового органа о том, что обществом не был представлен расчет нормативных и фактических потерь нефти по каждому месторождению правомерно не принят судом апелляционной инстанции, поскольку указанные обстоятельства не были предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки и не являлись основанием для доначисления налога.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.03.2008 по делу N А71-10092/07 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.