Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 6 мая 2010 г. N Ф09-3091/10-С3 по делу N А71-12937/2009-А25 Суд отказал в признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, поскольку фактически сделки налогоплательщиком с третьим лицом не заключались, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций и необоснованное возмещение из бюджета НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 6 мая 2010 г. N Ф09-3091/10-С3 по делу N А71-12937/2009-А25

Дело N А71-12937/2009-А25

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гавриленко О.Л., судей Глазыриной Т.Ю., Первухина В.М.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу открытого акционерного общества "Завод электронной техники" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16.12.2009 по делу N А71-12937/2009-А25 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2010 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества- Воронцова Е.А. (доверенность от 11.01.2010 N 334-08/150);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ижевска (далее - инспекция, налоговый орган) - Пономаренко И.О. (доверенность от 11.01.2010 N 4), Хабибуллин М.М. (доверенность от 11.01.2010 N 9).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2009 N 10-46/009.

Решением суда от 16.12.2009 (судья Бушуева Е.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2010 (судьи Савельева Н.М., Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, а также на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы указывает на то, что он проявил должную осмотрительность при выборе своего контрагента - общества с ограниченной ответственностью "ПТСФ "Строительные ресурсы" (далее - общество "ПТСФ "Строительные ресурсы"), которое в 2007 г. было зарегистрировано как юридическое лицо и состояло с момента создания на учете в инспекции (сведения об обществе "ПТСФ "Строительные ресурсы" были размещены на сайте Федеральной налоговой службы); при получении лицензии на право осуществления деятельности от 14.12.2004 сроком действия с 14.12.2004 по 14.12.2007 государственным лицензирующим органом подтверждено право и возможность выполнения соответствующих работ обществом "ПТСФ "Строительные ресурсы"; при открытии счета полномочия руководителей контрагента и правоспособность контрагента были надлежащим образом проверены; работы контрагентом были выполнены в полном объеме, расходы обществом фактически понесены, документы, предусмотренные гражданским, финансовым и налоговым законодательством оформлены надлежащим образом и на их основании операции отражены в учете общества в соответствии с их истинным экономическим смыслом как расходы предприятия по ремонту основных средств.

По мнению заявителя жалобы, суды при вынесении судебных актов не дали оценку представленным обществом доказательствам, в частности письму общества "ПТСФ "Строительные ресурсы" от 25.05.2007 N 26 за подписью директора Гущина А.Р.; пропускам, выданным лицам, выполняющим работы по ремонту кровель, так как общество находится на режимной территории и допуск на территорию предприятия осуществляется только по пропускам; протоколам допросов лиц, участвующих в работах по ремонту кровли.

Заявитель жалобы считает, что выводы почерковедческой экспертизы носят вероятностный характер, свидетельские показания подтверждают факт выполнения работ на территории предприятия; налоговым органом не установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, поскольку доказательств взаимозависимости или аффилированности с контрагентом налоговым органом суду не представлено.

Общество полагает, что у сторон сделки (общество и контрагент) не было намерения уклонения от уплаты налогов, так как контрагент задекларировал полученные доходы в целях налогообложения и исчислил с них налоги, что уже исключает саму возможность получения обществом необоснованной выгоды.

Заявитель жалобы ссылается на то, что в целях налогообложения налогоплательщик самостоятельно определяет состав прямых расходов, связанных с производством, закрепляя их перечень как элемент учетной политики, и делается это исключительно для определения момента их признания в качестве расходов.

Налоговое законодательство, по мнению общества, не устанавливает критериев, которыми должен руководствоваться налогоплательщик при определении перечня прямых расходов, не установлено ни экономических, ни количественных, ни качественных критериев и не установлена обязанность налогоплательщика обосновывать свой выбор.

Как указывает общество, выводы судов о том, что порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета" не основан на нормах права и противоречит главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка на позицию Минфина России, представленная в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176 о сближении налогового учета с бухгалтерским учетом - не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в данном письме толкование положений п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению заявителя жалобы, не в соответствии с их буквальным содержанием придает указанным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений; а письмо не является нормативным правовым актом, носит разъяснительный характер и не обязателен для применения.

Общество полагает, что судами не дана оценка, а налоговым органом не приведено каких-либо возражений тому, что в 2005-2007 гг. налоговые декларации по налогу на прибыль проходили камеральные проверки в инспекции, по требованиям налогового органа предоставлялись соответствующие документы об учетной политике предприятия (письма от 15.05.2006 N 802ВЛ-13/489, от 16.04.2007 N 802ВЛ-13/492 с отметками налогового органа в их получении); следовательно, налоговый орган владел информацией об установлении перечня прямых расходов, но никаких замечаний по этому поводу у инспекции не было.

Заявитель жалобы указывает на то, что налоговым органом не установлена вина общества в совершении правонарушения, предусмотренная п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом представлен отзыв на кассационную жалобу общества, в котором он просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на то, что при проведении выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции доказано, что система расчетов между участниками отношений по выполнению ремонтных работ, по цепочке поставщиков не имеет экономического смысла и направлена на создание видимости совершения хозяйственных операций.

По мнению инспекции, документы по выполнению ремонтных работ оформлены путем проведения формального документооборота, без реального участия поставщика услуг общества "ПТСФ "Строительные ресурсы"; заключение налогоплательщиком сделки имело цель - не ведение хозяйственной деятельности и извлечение прибыли, а выведение денежных средств из делового оборота и налогообложения.

Инспекция считает, что изменение в учетную политику по вопросу исключения материальных затрат из прямых расходов и отнесение их в косвенные расходы налогоплательщиком внесены без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования; при этом доказательств отсутствия реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в материалы настоящего дела заявителем не предоставлено.

Налоговый орган полагает, что в ходе проверки доказана непосредственная связь материальных расходов с процессом производства, а также их позаказный учет организацией: так материалы, переданные в производство на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и заказов по ведомости 19.5 в бухгалтерском учете учитываются и относятся к конкретным изделиям, а для целей налогового учета необоснованно списываются непосредственно при передаче в производство.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов на период с 01.01.2005 по 31.12.2007, в том числе, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки составлен акт от 16.03.2009 N 10-45/004 выездной налоговой проверки и вынесено решение от 27.05.2009 N 10-46/009 о привлечении юридического лица к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 26 628 руб. 40 коп., доначислении налога на прибыль в сумме 10 604 894 руб. 12 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 133 142 руб., соответствующих пеней в общей сумме 3 025 247 руб. 54 коп.

Основанием для принятия решения явились выводы налогового органа о необоснованном завышении расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в связи с неправомерным отнесением в состав косвенных расходов и на остатки незавершенного производства затрат на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции и неправомерном применении вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов но налогу на прибыль, в связи с непринятием налоговым органом документов по хозяйственным операциям с обществом "ПТСФ "Строительные ресурсы" в результате их недостоверности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике по апелляционной жалобе общества от 14.07.2009 N 14-06/08614 решение инспекции от 27.05.2009 N 10-46/009 утверждено.

Общество, полагая, что решение инспекции от 27.05.2009 N 10-46/009 нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что документы, представленные в подтверждение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль, составлены формально и у общества отсутствовали реальные действия, направленные на осуществление хозяйственных операций с контрагентом - обществом "ПТСФ "Строительные ресурсы".

Суд кассационной инстанции исходит из следующего.

В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в , соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1, 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, положения гл. 25 данного Кодекса связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 названного Кодекса.

В силу п. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (п. 2 ст. 71 указанного Кодекса).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53).

Исходя из п. 5 Постановления от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу п. 6 Постановления от 12.10.2006 N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными в п. 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в проверяемом периоде заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и отнесены на расходы, уменьшающие доходы по налогу на прибыль, затраты по договорам подряда (субподряда), заключенным с обществом "ПТСФ "Строительные ресурсы".

В проверяемом периоде обществом были заключены договоры подряда и дополнительные соглашения к ним на выполнение работ по текущему ремонту мягкой кровли корпусов зданий, расположенных по адресу: г. Ижевск, ул. М. Горького, д. 90: от 25.06.2007 N 364-10/4806-07, от 15.05.2007 N 364-10/4130-07, от 08.08.2007 N 364-10/6147-07; к договорам представлены соответствующие счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акт о приемке выполненных работ, платежные поручения.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки заявителя установлено, что Алферов К.В. участником общества "ПТСФ "Строительные ресурсы" не был, документы от лица данной организации не подписывал, Гущина А.Р. на должность руководителя и главного бухгалтера не назначал; в связи с чем, действия организации общества "ПТСФ "Строительные ресурсы" с 09.06.2005, осуществлялись неуполномоченными лицами, а документы, представленные налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела (договоры подряда, дополнительные соглашения, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акт о приемке выполненных работ) в части взаимоотношений с обществом ПТСФ "Строительные ресурсы" подписаны неустановленными лицами.

Решением арбитражного суда от 07.07.2008 по делу N А71-4313/2008 государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица общества "ПТСФ "Строительные ресурсы" и государственная регистрация изменений в сведения о юридическом лице общества "ПТСФ "Строительные ресурсы", не связанных с внесением изменений в учредительные документы от 09.06.2005 N 2051800566750 и N 2051800566761, признана недействительной.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что доказательств привлечения общества "ПТСФ "Строительные ресурсы" для выполнения работ и документы, подтверждающие факт осуществления работ, отсутствуют; документы, представленные по хозяйственным операциям с обществом "ПТСФ "Строительные ресурсы" содержат недостоверные сведения об исполнителе выполненных работ, подписаны неустановленными лицами, часть документов формировалась самим налогоплательщиком; у общества "ПТСФ "Строительные ресурсы" отсутствуют необходимые условия для ведения результативной экономической деятельности: нет соответствующего управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Согласно сданной бухгалтерской отчетности, отчетов по налогу на имущество за проверяемый период на балансе организации основных средств, транспорта или какого-либо другого имущества, необходимого для осуществления строительной деятельности, не числилось.

При таких обстоятельствах суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что фактически обществом сделки с обществом "ПТСФ "Строительные ресурсы" не заключались, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций и необоснованное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, и, как следствие, о том, что оспариваемое решение инспекции в данной части законно.

Выводы судов основаны на объективном и всестороннем исследовании представленных доказательств и доводов сторон и соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций послужило выявленное в ходе проверки необоснованное завышение расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 62 826 582 руб. 12 коп., в результате неправомерного отнесения прямых расходов на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции.

Судами установлено, что обществом представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации за 2005-2007 гг., в соответствии с которыми к косвенным затратам отнесены расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции.

По мнению налогового органа, в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом особенностей производственного процесса налогоплательщика к прямым расходам предприятия следовало отнести стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции (работ и услуг).

Инспекция указала на то, что налогоплательщик необоснованно предусмотрел в Положении об учетной политике в целях налогообложения по налогу на прибыль условие, согласно которому указанные расходы отнесены к косвенным.

Из материалов дела следует, что приказом исполняющего обязанности директора общества Лоскутова В.Н. от 08.09.2005 N 163 "О внесении изменений в налоговую политику на 2005" были внесены изменения в п. 7.4 Положения о налоговой политике на 2005 г. В соответствии с данными изменениями к прямым расходам отнесены только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (п. 1.1 Приказа). Все остальные расходы, в том числе материальные расходы, непосредственно участвующие в создании продукции, отнесены к косвенным расходам. Аналогичные положения предусмотрены в налоговой политике на 2006-2007 гг.

Общество, руководствуясь ч. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, полагает, что вправе без каких-либо условий и по своему усмотрению отнести расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль либо к прямым, либо к косвенным.

Суды указали на то, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов, по мнению судов, противоречит положениям ст. 254, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях гл. 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2. ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Из материалов дела следует, что в целях исчисления налога на прибыль организаций в 2005-2007 гг. обществом применялся метод начисления.

В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций доходов и расходов по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации для целей гл. 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с учетной политикой организации общество исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета.

Механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета организацией не утвержден.

К прямым расходам в целях налогового учета отнесены заработная плата персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции (работ, услуг) и суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы, относящиеся к прямым расходам на оплату труда.

В целях бухгалтерского учета для группировки затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования производственного результата используется позаказный метод учета затрат на производство.

Обществом в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство. При этом, для целей бухгалтерского учета, учет расходов ведется на основании документов первичного учета, а для целей налогообложения расходы списываются в произвольном порядке (без относительно к соответствующим учетным документам).

Вместе с тем, выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Виды материальных затрат поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

во-вторых - на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности.

С учетом изложенного общество неправомерно сузило приведенный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли затраты предприятия на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования.

Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, т.е. должны быть отнесены обществом к прямым расходам и при налогообложении по налогу на прибыль.

Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к косвенным расходам.

Иные доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка, соответствующая требованиям, предусмотренным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права применены судами правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16.12.2009 по делу N А71-12937/2009-А25 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Завод электронной техники" - без удовлетворения.