Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 апреля 2009 г. N Ф09-1768/09-С3 Суд признал необоснованным доначисление НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку инспекцией не доказаны факт и размер занижения дохода, при этом подтверждено, что суммы сокрытых доходов определены инспекцией только на основании свидетельских показаний, без каких-либо бухгалтерских документов, подтверждающих выплату, учет либо выдачу "неофициальной" заработной платы, ее размеры, никаких других доказательств, подтверждающих сам факт выплаты работникам неучтенных доходов, не представлено (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 8 апреля 2009 г. N Ф09-1768/09-С3

Дело N А60-17878/2008-С10

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Анненковой Г.В., судей Дубровского В.И., Гусева О.Г.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Асбесту Свердловской области (далее - инспекция) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.10.2008 по делу N А60-17878/2008-С 10 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2008 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители инспекции - Елькина Э.Н. (доверенность от 28.07.2008 N 16), Титусова С.А (доверенность от 09.02.2009 N 2).

Представители индивидуального предпринимателя Юзько Светланы Дмитриевны (далее - предприниматель), участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в его адрес копии определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Предприниматель, уточнив требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обратился Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.03.2008 N 13-58/02736 в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год в сумме 892739 руб., пеней в сумме 318618 руб. 56 коп., за 2005 год в сумме 365004 руб., пеней в сумме 76979 руб. 35 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа в сумме 73000 руб. 80 коп.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2004-2007 годы в сумме 83782 руб., пеней в сумме 24394 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 12052 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004-2006 годы в сумме 21151 руб. 87 коп.

Решением суда от 29.10.2008 (резолютивная часть от 24.10.2008; судья Тимофеева А.Д.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2008 (резолютивная часть от 25.12.2008; судьи Щеклеина Л.Ю., Осипова С.П., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права (ст. 252, п. 2 ст. 346.17, п. 1 ст. 226 Кодекса, п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению инспекции, представленные предпринимателем первичные документы факт приобретения и оплаты сырья не подтверждают, поскольку не содержат обязательных реквизитов. Представленные расчеты, отражающие завышенный расход мяса, судами не исследованы и не оценены. Инспекция отмечает, что НДФЛ и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование доначислены обоснованно, поскольку ею представлены доказательства, подтверждающие факт сокрытия предпринимателем доходов, выплаченных сотрудникам.

Отзыва на кассационную жалобу предпринимателем не представлено.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 составлен акт от 27.12.2007 N 69 и принято решение от 17.03.2008 N 13-58/02736 о привлечении предпринимателя, в том числе к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 85130 руб. 60 коп., ст. 123 Кодекса за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в виде взыскания штрафа в сумме 13390 руб., предпринимателю предложено уплатить, в том числе недоимку по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1717764 руб., по НДФЛ в сумме 90472 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 83226 руб. 41 коп., начислены пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 550924 руб. 62 коп., по НДФЛ в сумме 25155 руб. 86 коп., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 21151 руб. 87 коп.

Решением управления от 24.04.2008 N 259/08, принятым по апелляционной жалобе предпринимателя, решение инспекции изменено: сумма исчисленного налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год уменьшена на 399372 руб., сумма исчисленного налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год уменьшена на 60649 руб., сумма штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса уменьшена на 41284 руб. 20 коп., уменьшена сумма пени. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год в сумме 892739 руб., за 2005 год в сумме 365004 руб. послужили выводы инспекции о неправомерном занижении облагаемой базы по данному налогу. Инспекцией установлено, что расходы на приобретение мяса документально не подтверждены, действия предпринимателя имеют недобросовестный характер, направлены на необоснованное уменьшение налоговых обязательств.

Основанием для доначисления НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование послужили выводы инспекции о занижении облагаемой базы. По мнению инспекции, фактическая заработная плата, выплачиваемая работникам, превышала указанную в платежных ведомостях. При этом размер сокрытого дохода подтвержден надлежащим образом оформленными свидетельскими показаниями. В результате неправомерного сокрытия сумм выплаченных физическим лицам доходов получена налоговая выгода.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из реальности и документальной подтвержденности понесенных предпринимателем расходов, а также из недоказанности инспекцией обоснованности доначисления НДФЛ и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

Пунктом 2 ст. 346.16 Кодекса установлено, что расходы, указанные в п. 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, а расходы, указанные в подп. 5 п. 1 ст. 346.16 Кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Кодекса.

Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок) выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Данные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

В соответствии с п. 11 Порядка первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после окончания операции.

Пунктом 3 Порядка определено, что он не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачивался единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Кодекса.

Из смысла и содержания п. 3.7 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (в ред. приказа Минфина Российской Федерации от 27.11.2006 N 152н, с изменениями, внесенными решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.05.2006 N ГКПИ06-499), следует, что оплата объектов основных средств или нематериальных активов производится на основании первичных документов, к числу которых наряду с платежными поручениями, квитанциями к приходным кассовым ордерам относятся иные документы, подтверждающие факт оплаты.

Таким образом, из анализа норм, регулирующих порядок учета расходов и доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, следует, что оплата мяса может быть подтверждена первичным документом не только в форме кассового ордера, но и иным документом, подтверждающим факт оплаты, содержащим данные о существенных условиях сделки, дату сделки, указание сторон (продавца и покупателя), предмет сделки (товар), цену, учинение подписи в подтверждение сделки.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что предприниматель в рассматриваемом налоговом периоде применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов по деятельности, связанной с производством и реализацией колбасных изделий. В связи с осуществлением розничной торговли мясной продукцией предприниматель являлся плательщиком единого налога на вмененный доход.

Основанием для исключения инспекцией из расходов предпринимателя затрат по приобретению у физических лиц мяса, используемого в производстве колбасных изделий, послужило отсутствие надлежащим образом оформленных документов. Так, из 429 представленных актов закупа (2004 год) на сумму 8639254 руб. 17 коп. - 300 актов на сумму 5976780 руб. не содержат паспортных данных физических лиц; из 121 акта закупа (2005 год) на сумму 2826297 руб. - 111 актов не сумму 2421970 руб. также не содержат паспортных данных физических лиц. В некоторых актах отсутствует информация о дате их составления, порядковые номера.

Управление, отменяя оспариваемое решение инспекции в данной части, указало, что у инспекции имелась возможность произвести опрос в отношении 139 физических лиц (429-300) + (121-111) по факту получения ими от предпринимателя денежных средств за проданное мясо и подтвердить или опровергнуть правомерность отнесения в затраты 3066801 руб. 17 коп. (8639254 руб. 17 коп. - 5976780 руб.) + (2826297 руб. - 2421970 руб.), но инспекцией были опрошены только 5 физических лиц. Поскольку доказательства недобросовестности предпринимателя в отношении 134 (139-5) актов закупа на сумму 3066801 руб. 17 коп. инспекцией не установлены, указанные суммы признаны управлением необоснованно исключенными из состава расходов.

Суды, исследовав акты закупа (134) вкупе со справками администраций сельсоветов, установили наличие в них сведений, необходимых для факта подтверждения понесенных расходов.

Судами также исследованы иные доказательства, представленные предпринимателем (расчет мяса, использованного для производства колбасных изделий в 2004 и 2005 годах, расчет выхода колбасных изделий в процентном отношении к массе куттеруемого сырья в 2004 и 2005 годах, сертификаты соответствия, протоколы лабораторных испытаний, санитарно- эпидемиологические заключения), свидетельствующие о том, что производство указанного количества колбасных изделий невозможно без использования мяса в объеме, затраты на приобретение которого включены предпринимателем в состав расходов, а также о соответствии производимой продукции требованиям государственных стандартов.

Проанализировав доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды пришли к обоснованному выводу о том, что расходы предпринимателя за 2004 год в сумме 5976780 руб. и за 2005 год в сумме 2421970 руб. реально понесены и документально подтверждены.

Судами отклонен довод инспекции о несоблюдении предпринимателем требований п. 7 ст. 346.26 Кодекса, в соответствии с которыми налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Действительно, документы, подтверждающие ведение раздельного учета не представлены, в связи с чем инспекцией сделан вывод о невозможности оценить правильность включения предпринимателем в состав расходов затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако, инспекция, должна была руководствоваться п. 8 ст. 346.18 Кодекса и распределить расходы предпринимателя пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов.

Довод инспекции о том, что отсутствие раздельного учета у предпринимателя свидетельствует о создании им схемы для ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды также отклонен судами.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, установленных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено также: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. В случае ссылки инспекции на экономическую неоправданность расходов или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, от 20.01.2009 N 2236/07).

В данном случае инспекцией доказательств, подтверждающих фиктивность совершенных предпринимателем сделок по закупу мяса у населения, не представлено, также инспекцией не доказаны умышленные либо согласованные действия предпринимателя, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Доказательства противоречивости или недостоверности сведений в представленных предпринимателем документах отсутствуют.

В соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в частности индивидуальные предприниматели.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что фактическая заработная плата, выплаченная предпринимателем своим работникам, превышала указанную в платежных ведомостях. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса доход работников определен расчетным путем. Правомерность доначисления НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование инспекция обосновывает свидетельскими показаниями работников предпринимателя, в том числе уволившихся, а также объявлениями в газете "Сорока".

Частью 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого акта, возлагается на соответствующий орган.

Оценив в соответствии со ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, показания работников, суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности инспекцией факта и размера занижения дохода.

Свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Между тем судами установлено и материалами дела подтверждено, что суммы сокрытых доходов определены инспекцией только на основании свидетельских показаний, без каких-либо бухгалтерских документов, подтверждающих выплату, учет либо выдачу "неофициальной" заработной платы, ее размеры. При этом никаких других доказательств, подтверждающих сам факт выплаты работникам неучтенных доходов, инспекцией не выявлено и суду не представлено. Объявления в газете "Сорока", на которые ссылается инспекция не свидетельствуют о том, что заработная плата, фактически выплачиваемая предпринимателем своим работникам, превышала указанную в платежных ведомостях. Объявления в газете содержат информацию о размере заработка конкретного специалиста, спрос на специалистов, ориентировочный уровень заработной платы, в то время как конкретный размер оплаты труда устанавливается в зависимости от квалификации работника, образования, нормы рабочего времени, производительности труда и может быть ниже либо выше заявленного в объявлении. Кроме того, объявления представлены инспекцией за 2006-2007 годы, спорные налоговые периоды по данным доначислениям - 2004-2007 годы.

Оснований для переоценки выводов судов и установленных фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы заявителя жалобы выводов судов не опровергают и судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку были предметом исследования суда первой, апелляционной инстанций и им дана надлежащая правовая оценка.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.10.2008 по делу N А60-17878/2008-С10 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2008 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Асбесту Свердловской области - без удовлетворения.