Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 июля 2009 г. N Ф09-4885/09-С3 Суд признал правомерным доначисление налога на прибыль в оспариваемой сумме, пеней, штрафа и уменьшение убытка за спорный период, поскольку у общества отсутствовали основания для учета процентов, включаемых в расходы для целей налогообложения прибыли, исходя из фактически уплаченных процентов, так как долговые обязательства налогоплательщика не отвечают критериям сопоставимости, отсутствуют иные долговые обязательства, которые позволяют рассчитать средний уровень процентов, в связи с чем предельная величина процентов, признаваемых расходом, должна исчисляться с учетом ставки рефинансирования (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 июля 2009 г. N Ф09-4885/09-С3

Дело N А76-23955/2008-37-738/3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Анненковой Г.В., судей Гусева О.Г., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу закрытого акционерного общества "Южноуральский лизинговый центр" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2009 по делу N А76-23955/2008-37-738/38 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Валимухамматова А.Р. (доверенность от 12.11.2008 б/н);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция) - Овсяник Е.А. (доверенность от 12.01.2009 N 05-09/000351);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление)- Тихоновский Ф.И. (доверенность от 11.01.2009 N 06-31/Б).

Общество, уточнив требования в порядке, предусмотренном ч. 1 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными: решения инспекции от 30.04.2008 N 33/12 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 38390 руб. 20 коп.; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 271132 руб.; пени по налогу на прибыль в сумме 30535 руб. 60 коп.; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части вывода о завышении убытка за 2005 год в сумме 259960 руб.; решения управления от 11.07.2008 N 26-07/002165 в части утверждения решения инспекции от 30.04.2008 N 33/12 по привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 38390 руб. 20 коп.; предложению об уплате недоимки по налогу на прибыль в сумме 271132 руб.; пеней по налогу на прибыль в сумме 30535 руб. 60 коп.; вывода в мотивировочной части данного решения о завышении убытка за 2005 год в сумме 259960 руб.

Решением суда от 11.01.2009 (судья Трапезникова Н.Г.) заявленные требования удовлетворены частично. Признаны недействительными: решение инспекции от 30.04.2008 N 33/12 в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 30712 руб. 16 коп.; решение управления от 11.07.2008 N 26-07/002165 в части утверждения решения инспекции от 30.04.2008 N 33/12 по привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 30712 руб. 16 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В ходе апелляционного производства общество в порядке, предусмотренном ч. 2 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявило отказ от требований о признании недействительными оспариваемых решений налоговых органов в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 1188 руб. 55 коп. и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5942 руб. 77 коп.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 (резолютивная часть от 07.04.2009; судьи Малышев М.Б., Иванова Н.А., Чередникова М.В.) решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительными решения инспекции от 30.04.2008 N 33/12 и решения управления от 11.07.2008 N 26-07/002165 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 5942 руб. 77 коп. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 1185 руб. 55 коп. за неполную уплату налога на прибыль отменено. В указанной части производство по делу прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права - ст. 269 Кодекса, несоответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, неполное исследование и ненадлежащую оценку его доводов.

Управление в отзыве на жалобу просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители общества, инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, и в отзыве на нее.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 08.04.2008 N 34 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 30.04.2008 N 33/12 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 38390 руб. 20 коп., предусмотренной п. 1 ст. 120 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в 2005 году; обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 271132 руб., транспортный налог в сумме 1012 руб., соответствующие пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество обжаловало данное решение инспекции в апелляционном порядке. Управление решением от 11.07.2008 N 26-07/002165 по жалобе названного общества изменило решение инспекции путем отмены подп. 3 п. 1 его резолютивной части, касающегося привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб. и п. 1 в части "итого" в сумме 5000 руб. В остальной части решение инспекции от 30.04.2008 N 33/12 утверждено.

Проверкой установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения прибыли в 2005-2006 годах включил во внереализационные расходы фактически уплаченные проценты по 15 кредитным договорам без учета сопоставимости долговых обязательств, предусмотренных ст. 269 Кодекса. Учетной политикой общества порядок определения сопоставимости долговых обязательств не установлен. Инспекцией сделан вывод о том, что неправомерные действия налогоплательщика повлекли завышение убытка по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 259960 руб., занижение налогооблагаемой базы и неполную уплату налога на прибыль за 2006 год в сумме 271132 руб. Для расчета налоговых обязательств инспекцией применена предельная величина процентов, признаваемых расходом, равная ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Полагая, что ненормативные акты инспекции и управления в оспариваемой части не соответствуют законодательству, нарушают его права и интересы, общество обратилось в арбитражный суд. По мнению общества, в ст. 269 Кодекса говорится о сопоставимости выданных, а не полученных кредитов, также из названной статьи не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. В силу п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводам о несоблюдении обществом условий, определенных п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272 Кодекса, отсутствии в его учетной политике критериев сопоставимости долговых обязательств; правомерности действий инспекции по доначислению сумм налога на прибыль за 2006 год, соответствующих пеней, применению налоговой ответственности, уменьшению убытка по налогу на прибыль за 2005 год; вместе с тем о наличии оснований для снижения размера взыскиваемого штрафа.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации (подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах установлено два способа расчета предельной величины расходов по долговым обязательствам (вся сумма процентов при наличии условий, определяемых законом; в случае отсутствия долговых обязательств на сопоставимых условиях - предельная величина процентов, равная ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза).

Абзацем 2 п. 1 ст. 269 Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абз. 5 ст. 313 Кодекса порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом из п. 1 ст. 269 Кодекса следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена.

Согласно п. 8 ст. 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщику согласно кредитным договорам, заключенным с банком "Челябинвестбанк", предоставлены заемные средства:

- от 03.03.2005 N 81 на сумму 1850000 руб., сроком на 12 месяцев, с установленной процентной ставкой 18% и обеспеченным залогом имущества;

- от 30.04.2005 N 177 на сумму 5515000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 18% и обеспеченным поручительством физического лица с последующим оформлением залога приобретаемого имущества;

- от 21.01.2005 N 20 на сумму 1420000 руб., сроком на 36 месяцев, с установленной процентной ставкой 19% и обеспеченным залогом имущества;

- от 04.02.2005 N 36 на сумму 1640000 руб., сроком на 18 месяцев, с установленной процентной ставкой 18% и обеспеченным поручительством физического лица с последующим оформлением залога приобретаемого имущества;

- от 14.04.2005 N 144 на сумму 10600000 руб., сроком на 12 месяцев, с установленной процентной ставкой 18% и обеспеченным залогом имущества и поручительством физического лица;

- от 08.08.2005 N 279 на сумму 5000000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 18% и обеспеченным залогом имущества;

- от 22.09.2005 N 330 на сумму 6450000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 18% и обеспеченным залогом имущества;

- от 17.10.2005 N 358 на сумму 11500000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 17% и обеспеченным залогом имущества;

- от 28.02.2006 N 76 на сумму 17500000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

- от 16.03.2006 N 98 на сумму 2700000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

- от 01.06.2006 N 206 на сумму 1430000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества и поручительством физического лица;

- от 03.07.2006 N 241 на сумму 2555000 руб., сроком на 24 месяца, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

- от 31.07.2006 N 278 на сумму 1800000 руб., сроком на 36 месяцев, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

- от 11.09.2006 N 319 на сумму 10715000 руб., сроком на 17 месяцев, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

- от 02.10.2006 N 354 на сумму 6580000 руб., сроком на 36 месяцев, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

- от 09.11.2006 N 426 на сумму 2900000 руб., сроком на 36 месяцев, с установленной процентной ставкой 16% и обеспеченным залогом имущества;

Суды, оценив условия перечисленных договоров, пришли к выводу о том, что долговые обязательства налогоплательщика не отвечают критериям сопоставимости: кредиты выданы на разные сроки, долговые обязательства по I и IV кварталам 2006 года выданы в несопоставимых суммах, размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20% - на 84,6% и на 55,9% соответственно, аналогичная ситуация по III кварталу 2005 и III кварталу 2006 года, обеспечение по кредитным договорам различно, кроме того, во II и IV кварталах 2005 года и II квартале 2006 года отсутствуют иные долговые обязательства, которые позволяют рассчитать средний уровень процентов, в связи с чем предельная величина процентов, признаваемых расходом, должна исчисляться исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Положения об учетной политике налогоплательщика на 2005 год и на 2006 год информацию о выбранном способе определения размера процентов и сведения по сопоставимости долговых обязательств не содержат, ими лишь воспроизведен текст абз. 2-4 п. 1 ст. 269 Кодекса.

Судами отмечено, что норма п. 1 ст. 269 Кодекса сформулирована четко и конкретно, является непротиворечивым иным нормам, закрепленным в Кодексе, и не оставляет каких-либо неустранимых сомнений и неясностей, которые могли бы быть истолкованы в пользу налогоплательщика согласно п. 7 ст. 3 Кодекса.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильным выводам об отсутствии у общества оснований для учета процентов, включаемых в расходы для целей налогообложения прибыли исходя из фактически уплаченных процентов; правомерности произведенного инспекцией расчета процентов с применением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, и доначисления налога на прибыль в спорной сумме, соответствующих пеней, штрафа за 2006 год, уменьшения убытка за 2005 год.

Оснований для переоценки выводов судов и установленных фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется, в связи с чем доводы жалобы общества подлежат отклонению.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2009 по делу N А76-23955/2008-37-738/38 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Южноуральский лизинговый центр" - без удовлетворения.