Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 декабря 2009 г. N Ф09-8841/08-С3 Суд признал неправомерным начисление обществу налога на добычу полезных ископаемых, поскольку налогоплательщик, осуществляя реализацию газа природного отсепарированного до завершения в отношении минерального сырья комплекса технологических операций, обоснованно определял количество добытого ресурса с использованием косвенного метода, утвержденного в учетной политике общества, при этом газ природный отсепарированный на выходе не соответствует стандартам либо техническим условиям хозяйствующего субъекта и не относится к видам добытого полезного ископаемого (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 декабря 2009 г. N Ф09-8841/08-С3

Дело N А47-5691/2008

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гусева О.Г., судей Первухина В.М., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2009 по делу N А47-5691/2008 Арбитражного суда Оренбургской области.

В судебном заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Уралнефтегазпром" (далее - общество, налогоплательщик) - Халиуллина Н.А. (доверенность от 11.01.2009 N 4), Саклакова О.В. (доверенность от 11.01.2009 N 1).

Представители инспекции, Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Оренбургской области (далее - Ростехнадзор), общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственная фирма "Нефтетехпроект", надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 06.06.2008 N 06-42/1383/07093.

Решением суда от 25.06.2009 (судья Федорова С.Г.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2009 (судьи Малышев М.Б., Иванова Н.А., Чередникова М.В.) решение суда отменено. Суд апелляционной инстанции удовлетворил заявленные требования и признал недействительным решение инспекции от 06.06.2008 N 06-42/1383/07093.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Инспекция указывает на то, что процесс добычи предусматривает операции по извлечению из минерального сырья полезного ископаемого, содержащегося в нем. Ввиду отсутствия операций по извлечению серы из поступившей от заказчика продукции на газоперерабатывающем заводе процесс по добыче такого вида полезного ископаемого, как сера, не осуществляется, следовательно, технологический процесс добычи полезного ископаемого заканчивается на этапе промысловой подготовки минерального сырья на установке комплексной подготовки газа (далее - УКПГ-10), продукцией на выходе из которой является газ природный отсепарированный, соответствующий ТУ 51-287-2000.

Поскольку продукцией, первой по своему качеству соответствующей техническим условиям, является газ природный отсепарированный на выходе с УКПГ-10, то он относится не к минеральному сырью, а к виду добытого полезного ископаемого в количестве, соответствующем его выходу с УКПГ-10.

Инспекция ссылается на то, что между налогоплательщиком (комитент) и закрытым акционерным обществом "Нефтегазовая компания "Стройтрансгаз-ойл" (комиссионер) заключен договор комиссии от 04.12.2006 N 2006-68К, согласно которому комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать от своего имени и за счет комитента поиск и выбор покупателей и осуществлять реализацию газа природного отсепарированного.

Согласно п. 2.5 раздела 2 указанного договора комиссии доставка газа до пункта сдачи и его сдача покупателю происходит на УКПГ-10, газ считается сданным комитентом и принятым покупателем (обществом с ограниченной ответственностью "Оренсал" (далее - общество "Оренсал") по количеству в соответствии с актом приемки-сдачи, а по качеству в соответствии с данными, указанными в паспортах качества, соответствующих ТУ 51-287-2000 с изм. 1 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений", общества с ограниченной ответственностью "Газпром Добыча Оренбург".

Следовательно, обществу "Оренсал" передается на основании счетов-фактур и товарных накладных газ природный отсепарированный, соответствующий ТУ 51-287-2000, после первичной подготовки на УКПГ-10.

Таким образом, из буквального толкования данного пункта следует, что право собственности на продукт переходит от налогоплательщика к покупателю в момент передачи газа природного отсепарированного, соответствующего ТУ 51-287-2000, на замерных узлах УКПГ-10 после первоначальной очистки. В момент вторичной очистки газа на газоперерабатывающем заводе продукция является собственностью общества "Оренсал". Уменьшение количества газа на содержание в нем серы при обработке продукции, поступающей с УКПГ-10 на Оренбургский газоперерабатывающий завод (доведение его до ГОСТ 127.1-93), противоречит условиям договора комиссии от 04.12.2006 N 2006-68К, так как продукция является собственностью покупателя-общества "Оренсал".

Комплекс технологических мероприятий по добыче природного газа в соответствии с технологией добычи, применяемой налогоплательщиком, заканчивается на стадии промысловой подготовки сырья на УКПГ-10. Операции по дальнейшему извлечению серы из природного газа покупателями продукции находятся за пределами, предусмотренными технологией добычи газа, и не могут быть отнесены к операциям по добыче в рамках деятельности, связанной с ведением добычных работ налогоплательщиком. Поэтому информация о количественном содержании серы в приобретенном покупателем у налогоплательщика природном газе никак не может оказать влияние на первоначальный объем добычи природного газа налогоплательщиком.

Согласно паспорту "Газ природный отсепарированный ТУ 51-287-2000", представленному налогоплательщиком в ходе проведения камеральной проверки по требованию инспекции, данный вид реализуемого продукта предполагает содержание серы в газе 6,01-6,1%. Следовательно, осуществляя реализацию газа, соответствующего ТУ 51-287-2000, налогоплательщик продавал вместе с основным объемом газа и все сопутствующие элементы, в том числе и серу. Вывод налогоплательщика о том, что сера в газовых месторождениях, определенная в ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) как объект налогообложения, и является серой в газе природном отсепарированном, соответствующем ТУ 51-287-2000, необоснован.

Газ природный отсепарированный, соответствующий ТУ 51-287-2000, отвечает признакам полезного ископаемого (содержится в фактически добываемом минеральном сырье; не является продукцией дальнейшей переработки и обрабатывающей промышленности; первый по качеству соответствует установленным стандартам).

По мнению инспекции, необоснованность позиции налогоплательщика по отнесению газа природного к минеральному сырью подтверждается тем обстоятельством, что эта же продукция отнесена налогоплательщиком к газу природному и отражена в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) лишь в количестве, уменьшенном на долю содержащейся в ней серы.

Инспекция полагает, что налогоплательщик должен был учесть то, что добываемое им из собственных скважин минеральное сырье не проходит всю многостадийную систему очистки и переработки, которая заканчивается на Оренбургском газоперерабатывающем заводе, на выходе из которого получают газ горючий природный промышленного назначения (ГОСТ 127.1-93), являющийся продуктом перерабатывающей промышленности (первоначальная очистка заканчивается на УКПГ-10).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, в связи с этим налогоплательщик, исходя из особенностей своего производства, не должен был учитывать те стадии производственного цикла, которые заключаются в обработке добытого полезного ископаемого, участия в которых он не принимает.

Налоговый орган считает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что вынесение оспариваемого решения привело к двойному налогообложению налогоплательщика.

Поскольку в представленных налогоплательщиком в ходе камеральной налоговой проверки документах отсутствуют данные о количестве серы, извлекаемой из газа природного отсепарированного, расчет НДПИ и уточненные налоговые декларации с изменением суммы налоговых обязательств должен представить налогоплательщик, а не налоговый орган. Таким образом, во избежание двойного налогообложения налогоплательщик самостоятельно мог представить уточненную декларацию по НДПИ, что им не было сделано.

Инспекция полагает, что в соответствии с п. 7 раздела II постановления Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию" Федеральное агентство по недропользованию не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование в установленной сфере деятельности и функции по контролю и надзору, кроме случаев, установленных указами Президента Российской Федерации.

Так как вопросы налогообложения и экономическо-правовой оценки деятельности юридических лиц не относятся к сфере деятельности Управления Федерального агентства по недропользованию по Оренбургской области (далее -Оренбургнедра), оно не вправе давать комментарии по вопросам хозяйственной деятельности общества, которые не имеют никакой юридической силы.

По мнению налогового органа, такие полномочия согласно разделу II Положения о Федеральной службе по экологическому, техническому и атомному надзору, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 N 401, имеются у Ростехнадзора, который правомочен давать пояснения о соблюдении технологической схемы разработки месторождения, фактической реализации полезных ископаемых, добываемых налогоплательщиком.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на отзыв Ростехнадзора, в котором указано на то, что комплекс технологических мероприятий по добыче природного газа в соответствии с технологией добычи общества заканчивается на стадии промысловой подготовки сырья на УКПГ-10, а не на газоперерабатывающем заводе, где готовится продукция другого качества.

По мнению налогового органа, неправомерной является ссылка суда апелляционной инстанции на протоколы заседания Центральной комиссии Министерства природных ресурсов Российской Федерации по государственной экспертизе запасов нефти, природного газа и газового конденсата по рассмотрению подсчета запасов Копанского месторождения в Оренбургской области, заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, в которых установлены запасы серы в газе, подлежащие отражению при заполнении формы федерального государственного статистического наблюдения 6-гр.

Инспекция считает, что, являясь формой статистического учета, форма 6-гр не регулирует вопросы определения объекта налогообложения по НДПИ. Добытое полезное ископаемое это показатель налогового, а не статистического учета и его определение происходит в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Неправомерным, по мнению инспекции, является ссылка суда на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, так как перерабатывающие технологии, связанные с доведением газа природного отсепарированного (ТУ 51-287-2000) до газа горючего природного промышленного назначения, соответствующего ГОСТ 127.1-93, на Оренбургском газоперерабатывающем заводе не являются специальными видами добычных работ, о чем свидетельствует содержание Технологической схемы разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения.

Налогоплательщиком представлен отзыв на кассационную жалобу инспекции, в котором он просит оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на то, что в связи с принятием Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации" и введением в действие гл. 26 Кодекса были внесены изменения в лицензионные соглашения к лицензиям. Согласно дополнительным соглашениям к лицензиям об условиях пользования недрами налогообложению подлежат нефть, газ, конденсат и сера.

В соответствии с п. 5.5 Технологической схемы разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения объектом обложения НДПИ являются газ, конденсат, нефть и сера.

На заседаниях Центральной комиссии Министерства природных ресурсов Российской Федерации по государственной экспертизе запасов нефти, природного газа, газового конденсата утверждены запасы полезных ископаемых на лицензионных месторождениях налогоплательщика, в том числе утверждено количество серы, содержащейся в свободном газе.

Таким образом, разрабатываемые налогоплательщиком лицензионные участки содержат запасы серы, числящиеся на государственном балансе. Осуществляя добычу газа, общество добывает и содержащуюся в нем серу.

Инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что на основании указанных документов подтвержден факт наличия запасов серы в разрабатываемых налогоплательщиком месторождениях, но не устанавливается и не исчисляется налоговая база по НДПИ.

Налогоплательщик ссылается на то, что реализует газ природный отсепарированный (ТУ 51-287-2000) на УКПГ-10 до его очистки от сернистых соединений на Оренбургском газоперерабатывающем заводе, предусмотренной техническим проектом "Дополнение к технологической схеме разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения".

Газ природный отсепарированный (ТУ 51-287-2000), по мнению налогоплательщика, является минеральным сырьем в соответствии со ст. 337 Кодекса и не может подлежать налогообложению на УКПГ-10 по следующим обстоятельствам.

В силу со ст. 337 Кодекса видами добытого полезного ископаемого являются газ горючий природный (подп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса) и сера (подп. 6 п. 2 ст. 337 Кодекса).

Согласно паспорту химического состава, выданному на УКПГ-10, в составе газа природного отсепарированного (ТУ 51-287-2000) содержится 2 полезных ископаемых: газ горючий природный и сера (в виде соединений сероводорода).

В соответствии с п. 8 ст. 339 Кодекса при реализации минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

Налогоплательщик на основании п. 8 ст. 339 Кодекса определяет количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого (серы и газа), реализованного на УКПГ-10 до завершения комплекса технологических операций на Оренбургском газоперерабатывающем заводе, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, как количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, а именно:

- сера, извлеченная из газа природного отсепарированного, - сера техническая газовая жидкая (ГОСТ 127.1-93) определяется расчетным методом из газа природного отсепарированного согласно методике, разработанной обществом с ограниченной ответственностью "ВолгоУралНИПИгаз";

- газ горючий природный промышленного назначения (ГОСТ 5542-87) определяется как разница количества газа природного отсепарированного (по данным с УКПГ-10) и количества серы, содержащейся в газе природном отсепарированном.

Газ природный отсепарированный (ТУ 51-287-2000) не соответствует определению добытого полезного ископаемого, данному в подп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса. Газ горючий природный (ГОСТ 5542-87) и сера техническая газовая жидкая (ГОСТ 127.1-93), отвечающие требованиям, предъявляемым Кодексом к добытому полезному ископаемому, получаются только на газоперерабатывающем заводе.

Таким образом, налогоплательщик реализует минеральное сырье - газ природный отсепарированный (ТУ 51-287-2000) до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса добытым полезным ископаемым является газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа. Паспорт качества выдан на газ горючий природный промышленного назначения (ГОСТ 5542-87).

Следовательно, налогообложению подлежат в соответствии со ст. 337, 339 Кодекса полезные ископаемые: газ горючий природный и сера, содержащиеся в минеральном сырье - газе природном отсепарированном.

Согласно п. 7 ст. 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Пункт 8 ст. 339 Кодекса указывает, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Таким образом, Кодекс прямо предусматривает возможность определения количества добытого полезного ископаемого расчетным методом при реализации минерального сырья до его фактического извлечения.

Налогоплательщик считает необоснованной ссылку налогового органа на то, что перерабатывающие технологии, связанные с доведением газа природного отсепарированного до ГОСТ 127.1-93, не являются специальными видами добычных работ. Специальные виды добычных работ являются частным случаем добычных работ и предусмотрены п. 3 ст. 337 Кодекса. Общество указывает на то, что в обоснование своей позиции оно не ссылалось на указанную норму.

Налогоплательщик полагает, что его позиция подтверждается письмами Управления Федеральной налоговой службы от 26.01.2009 N 3-3-06/15 и Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 12.01.2009 N 05-30/00188.

Налогоплательщик указывает на то, что ТУ 51-287-2000 (Газ природный отсепарированный) разработаны не им, а обществом "Оренбурггазпром" (общество "Газпром Добыча Оренбург").

Таким образом, фактически входя в технологическую цепочку добычи и переработки углеводородного сырья общества "Газпром Добыча Оренбург", налогоплательщик правомерно применяет "Методику расчета выхода товарной продукции из всех видов собственного и давальческого сырья: природный газ, нестабильный конденсат, нефть", разработанную обществом "ВУНИПИгаз", для расчетного определения продукции (серы), получаемой на Оренбургском газоперерабатывающем заводе.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.08.2007 по делу N КА-А40/8120-07, по мнению общества, не может быть применено в рассматриваемом судебном споре, поскольку не создает преюдиции.

Общество ссылается на то, что налоговый орган убирает из налоговой декларации количество серы, на которое уменьшено количество газа природного отсепарированного, при этом не исключив из налогообложения саму серу, что противоречит ст. 337 Кодекса. С одной стороны, налоговый орган считает, что сера из газа не является полезным ископаемым, уменьшающим количество газа для целей налогообложения, с другой стороны, количество серы из газа согласно декларации, оспариваемому решению налогового органа и решению суда первой инстанции оставлено без изменения, то есть, сера включена в налогооблагаемую базу, что привело к двойному налогообложению.

Налогоплательщик не согласен с выводом инспекции о необходимости представления уточненной налоговой декларации за проверяемый период. Представление уточненных налоговых деклараций является правом налогоплательщика, которое может быть реализовано только в том случае, если налогоплательщиком самостоятельно были обнаружены ошибки в представленной ранее налоговой декларации (ст. 81 Кодекса). Налогоплательщик полагает, что не допускал ошибок, неточностей в представленных ранее налоговых декларациях, в связи с чем у него не имеется оснований для представления уточненных налоговых деклараций.

Оренбургнедра, по мнению общества, полномочно давать пояснения о характере и составе углеводородного сырья, добываемого налогоплательщиком из недр Копанского и Бердянского нефтегазоконденсатных месторождений, определять собственника добытого полезного ископаемого на основании норм законодательства и выданных лицензий и соглашений к ним, комментировать методы исчисления добытого полезного ископаемого. В письме от 01.12.2008 N ОК-05/1626 Оренбургнедра подтвердило позицию налогоплательщика.

Отзыв Ростехнадзора, а также и описанные в нем нарушения, по мнению общества, основаны на устаревшем проектном документе, разработанном в 2003 г. К данному проектному документу обществом с ограниченной ответственностью "Научно-производственная фирма "Нефтетехпроект" в 2006 г. были разработаны дополнения, утвержденные протоколом Центральной комиссии по разработке полезных ископаемых от 10.07.2007 N 76-Г/2007 и согласованные с Федеральным агентством по недропользованию.

Общество ссылается на то, что в соответствии с п. 2 ст. 337 Кодекса добытое полезное ископаемое содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси).

Из данной нормы закона, по мнению налогоплательщика, следует, что для целей налогообложения полезное ископаемое должно содержаться лишь в минеральном сырье, а самому недропользователю вовсе не обязательно его из этого сырья извлекать. Объект обложения НДПИ возникает в тот момент, когда недропользователь извлекает из недр минеральное сырье, а не в тот момент, когда он реализует полезное ископаемое. Кодекс не связывает факт реализации с определением объекта НДПИ.

Общество указывает на то, что в некоторых случаях налогоплательщики вообще не реализуют добытое полезное ископаемое, а продают минеральное сырье или продукцию более высокой степени передела. Это не означает, что у них нет объекта и они не будут уплачивать НДПИ, но это и не означает, что объектом НДПИ у них выступает тот товар, который они реализуют. Объектом НДПИ в любом случае будет добытое полезное ископаемое, которое содержится в реализованном сырье, или добытое полезное ископаемое.

Данную позицию, по мнению общества, подтверждают письма Оренбургнедра от 01.12.2008 N ОК-05/1626, Федеральной налоговой службы от 26.01.2009 N 3-3-06-15, Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 12.01.2009 N 05-30/00188.

Ростехнадзором, обществом с ограниченной ответственностью "Научно-производственная фирма "Нефтетехпроект" отзывы на кассационную жалобу инспекции не представлены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налогоплательщиком в инспекцию была представлена налоговая декларация по НДПИ за декабрь 2007 г.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации. По результатам проверки составлен акт от 12.05.2008 N 06-42/134/05788 и вынесено решение от 06.06.2008 N 06-42/1383/07093 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 46672 руб., также налогоплательщику начислены НДПИ в сумме 233361 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 9949 руб. 13 коп.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком количества добытого газа природного горючего за декабрь 2007 г. на 1587,494 тыс. куб.м.

Указанные выводы инспекция сделала, исходя из сравнения данных о количестве добытого природного газа 28180 тыс. куб.м, содержащихся в расчете "Определение доли конденсата нестабильного в общем объеме добытых полезных ископаемых" за декабрь 2007 г., и данных о количестве добытого газа природного горючего 25124,506 тыс. куб.м, указанных налогоплательщиком в представленной налоговой декларации за декабрь 2007 г.

Инспекция, сделав вывод о занижении налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого руководствовалась тем, что технологический процесс добычи полезного ископаемого - газа заканчивается на этапе промысловой подготовки минерального сырья на УКПГ-10, продукцией, первой по своему качеству соответствующей техническим условиям, на выходе из которой является газ природный отсепарированный, соответствующий ТУ 51-287-2000. Газ природный отсепарированный на выходе с УКПГ-10 является видом добытого полезного ископаемого в количестве, соответствующем его выходу с УКПГ-10. Налогоплательщиком отнесен к газу природному горючему и отражен в налоговой декларации по НДПИ газ природный отсепарированный в количестве, уменьшенном на количество содержащейся в нем серы.

Налогоплательщик, полагая, что указанное решение инспекции нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных им требований, исходя из того, что условиями договора подряда, заключенного между налогоплательщиком и обществом "Оренбурггазпром", не предусмотрена переработка газа природного отсепарированного с извлечением серы; в связи с отсутствием на Оренбургском газоперерабатывающем заводе операций по извлечению серы из углеводородного сырья, поступившего от налогоплательщика, технологический процесс добычи полезного ископаемого заканчивается на этапе промысловой подготовки минерального сырья на УКПГ-10; продукцией, первой по своему качеству соответствующей техническим условиям налогоплательщика (ТУ 51-287-2000), то есть добытым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный на выходе с УКПГ-10.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и исходил из того, что налогоплательщик, осуществляя реализацию газа природного отсепарированного на УКПГ-10, то есть до завершения в отношении минерального сырья комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных Технологической схемой разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения (с учетом дополнений), правомерно определял количество добытого полезного ископаемого с использованием косвенного метода, утвержденного в учетной политике общества; наличие серы в газе природном отсепарированном, а также получение из газа природного отсепарированного газа горючего природного (ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-09) и серы технической газовой жидкой (ГОСТ 127.1-93) подтверждено паспортами качества.

Как следует из материалов дела, налогоплательщику выдана лицензия на право пользования недрами Копанского нефтегазоконденсатного месторождения серии ОРБ N 00490 НЭ с целевым назначением и видами работ: добыча нефти, газа, конденсата, бурение эксплуатационных скважин, обустройство и разработка месторождения. Срок окончания действия лицензии 01.09.2013.

Приложением N 1 к данной лицензии является соглашение об условиях разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения, в п. 3 которого предусмотрены виды и объемы работ, в том числе добыча газа, нефти, конденсата и сопутствующих им полезных ископаемых. Согласно п. 6 данного соглашения владелец лицензии обязуется вести учет числящихся на его балансе запасов углеводородов и сопутствующих компонентов и предоставлять в установленном законодательством порядке эти данные и иную полученную им геологическую информацию в территориальный и федеральный фонды, а также предоставлять необходимые данные в органы государственной статистики.

Технологической схемой разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что добываемое сырье содержит сероводород и меркаптаны, что исключает его транспортировку к потребителю и использование как топлива без предварительной очистки и переработки. Ввиду этого товарную продукцию, полностью готовую к использованию или для дальнейшей переработки, получают на Оренбургском газоперерабатывающем заводе.

По специальным трубопроводам, предназначенным для транспортировки сероводородосодержащей продукции, добываемое на Копанском нефтегазоконденсатном месторождении сырье доставляется на Оренбургский газоперерабатывающий завод. Продукция от нефтяных и газовых скважин по индивидуальным шлейфам поступает в коллектор и далее на блок входных ниток (БВН) и установку сбора нефти и газа (далее - УСНГ), откуда транспортируется на УКПГ-10 для промысловой подготовки. Подготовку продукции скважин (газа, конденсата, нефти) рекомендуется осуществлять на УСНГ. Подготовленный на УСНГ газ предполагается транспортировать по газопроводу диаметром 219 мм до трубопровода "УКПГ-10-ДКС-1" и далее вместе с газом УКПГ-10 для переработки на Оренбургский газоперерабатывающий завод. Подготовленную на УСНГ углеводородную жидкость (нефть, конденсат) предлагается подавать с помощью насосов до конденсаторопровода УКПГ-10-ДНС-1 и далее вместе с жидкими углеводородами УКПГ-10 транспортировать по существующему трубопроводу 377 мм для переработки на Оренбургский газоперерабатывающий завод.

Условиями п. 5.5 Технологической схемы разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрена обязанность налогоплательщика по уплате НДПИ за добытые конденсат, нефть, газ, серу.

Углеводородное сырье, добываемое из артинской и башкирской залежей Копанского нефтегазоконденсатного месторождения, поступает на Оренбургский газоперерабатывающий завод. Из газа сепарации на заводе получают сухой газ, серу и топливный газ (п. 5.6 Технологической схемы разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения).

Соответствующие условия предусмотрены дополнением к Технологической схеме разработки Копанского нефтегазоконденсатного месторождения.

Между налогоплательщиком (заказчик) и обществом "Оренбурггазпром" (подрядчик) заключен договор подряда от 30.12.2005 N 1937-10, которым стороны согласовали следующие условия:

- подрядчик выполняет работы по подготовке на УКПГ-10 подрядчика добытого заказчиком углеводородного сырья (пластовая продукция нефтяных и газовых скважин) с лицензионных участков недр заказчика; транспорту углеводородного сырья от УКПГ-10 до газоперерабатывающего завода; переработке и подготовке на газоперерабатывающем заводе углеводородного сырья до получения товарной продукции; транспорту стабильного конденсата, полученного из сырья заказчика, до замерных узлов подрядчика на территории открытого акционерного общества "Салаватнефтеоргсинтез" и (или) на У-110 газоперерабатывающего завода подрядчика; транспорту широкой фракции легких углеводородов, полученных из углеводородного сырья заказчика, до замерных узлов подрядчика на территории общества "Салаватнефтеоргсинтез"; транспорту части сухого газа, выработанного из углеводородного сырья заказчика, от У-140 газоперерабатывающего завода до УКПГ-10 для использования на собственные нужды заказчика; отпуску стабильного конденсата на собственные нужды из ресурсов заказчика в объемах, оговоренных сторонами;

- объемы принимаемого для выполнения работы углеводородного сырья после первичной подготовки на УКПГ-10 ориентировочно составляют: газ природный (свободный, попутный) отсепарированный - 220 млн. куб.м, нестабильная нефть - 34,59 тыс. т; нестабильный конденсат - 22,1 тыс. т;

- выход товарной продукции на газоперерабатывающем заводе подрядчика из сырья заказчика следующий: углеводородное сырье - газ природный отсепарированный, продукт - сухой газ, сера, топливный газ, стабильный конденсат (доизвлекаемый в процессе переработки); углеводородное сырье - нестабильный конденсат, продукт - стабильный конденсат, широкая фракция легких углеводородов, сера, топливный газ; углеводородное сырье - нестабильная нефть, продукт - стабильный конденсат, широкая фракция легких углеводородов, сера, топливный газ;

- выход товарной продукции из углеводородного сырья заказчика ежемесячно подсчитывается в соответствии с "Методикой расчета выхода товарной продукции из всех видов собственного и давальческого сырья: природный газ, нестабильный конденсат, нефть" (далее - Методика расчета выхода товарной продукции) на основании данных паспортов, отобранных на УКПГ-10 проб сырья аналитического контроля ГПУ подрядчика. Методика расчета выхода товарной продукции согласовывается двумя сторонами и является неотъемлемой частью договора. Удельные выходы товарной продукции ежемесячно оформляются дополнительным соглашением к договору, оформляемым со стороны подрядчика до 2-го числа месяца, следующего за месяцем передачи углеводородного сырья на подготовку и переработку;

- право собственности на углеводородное сырье и товарную продукцию на всех стадиях переработки и транспорта принадлежит заказчику;

- качество углеводородного сырья, передаваемого заказчиком, после его первичной подготовки подрядчиком, на замерных узлах УКПГ-10 должно соответствовать ТУ 51-287-2000 с изм. 1 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений" - газ природный отсепарированный; ТУ 51-288-2001 "Конденсат газовый нестабильный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений" - конденсат газовый нестабильный. Качество передаваемого углеводородного сырья подтверждается соответствующими паспортами, предоставляемыми научно-исследовательской лабораторией аналитического контроля газопромыслового управления подрядчика один раз в месяц;

- качество товарной продукции должно соответствовать техническим условиям, отраслевым и государственным стандартам: газ сухой отбензиненный - ОСТ 51.40-93 с изм. 1, 2, 3, 4, 5 "Газы горючие природные, поставляемые и транпортируемые по магистральным газопроводам"; стабильный конденсат - ТУ 51-531-2002 "Конденсат газовый стабильный в смеси с нефтью общества "Оренбурггазпром"; сера - ГОСТ 127.1-93 "Сера техническая. Технические условия"; широкая фракция легких углеводородов - ТУ 51-183-83, с изм. N 1,2, 3, 4, 5 "Фракция широкая легких углеводородов Оренбургского газоперерабатывающего завода"; топливный газ - СТП 39-03-33-2002 "Топливный газ на Каргалинскую ТЭЦ"; топливный газ - СТП 39-03-33-2001 "Топливный газ на собственные нужды;

- первичный учет поставленного заказчиком углеводородного сырья производится на замерных узлах УКПГ-10 после его первичной подготовки;

- определение количества товарной продукции производится на основании Методики расчета выхода товарной продукции, исходя из количества принятого и подготовленного на УКПГ-10 углеводородного сырья заказчика, в соответствии с п. 1.5 за этап работ;

- передача товарной продукции заказчику производится следующим образом: стабильный конденсат - на замерных узлах подрядчика на территории общества "Салаватнефтеоргсинтез" или на У-110 газоперерабатывающего завода подрядчика; широкая фракция легких углеводородов - на замерном узле подрядчика на территории общества "Салаватнефтеоргсинтез"; сухой газ - на замерных узлах У-140 газоперерабатывающего завода подрядчика и частично - на УКПГ-10 подрядчика для использования на собственные нужды заказчика; сера и топливный газ - на газоперерабатывающем заводе подрядчика; сера и топливный газ продаются подрядчику по договору, который стороны заключают между собой;

- по окончании отчетного месяца (не позднее 1-го числа следующего месяца) составляются и подписываются сторонами следующие акты: акт по форме АП-газ, подтверждающий количество углеводородного сырья, принятого подрядчиком в переработку; акт по форме АП-газ, подтверждающий количество товарной продукции, принятой заказчиком; акт по форме АУР-газ, подтверждающий количество углеводородного сырья, полученного после подготовки на УКПГ-10, и стоимость работы подрядчика по подготовке углеводородного сырья.

В соответствии с соглашением от 19.12.2006 N 3 к договору подряда от 30.12.2005 N 1937-10 стороны внесли изменения в пункты 1.1, 1.3, 3.3, 3.4, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.5, 12.1 договора, изложив их в следующей редакции:

- подрядчик выполняет работы по: транспорту добытого заказчиком углеводородного сырья (пластовая продукция нефтяных и газовых скважин), с лицензионных участков недр заказчика, от УСНГ (Установка сбора нефти и газа) Копанского нефтегазоконденсатного месторождения до УКПГ-10; подготовке углеводородного сырья заказчика на УКПГ-10 подрядчика; транспорту от УКПГ-10 до газоперерабатывающего завода конденсата газового нестабильного и нефти нестабильной, добытых с лицензионных участков недр заказчика; подготовке и переработке на газоперерабатывающем заводе нестабильного конденсата и нестабильной нефти до получения товарной продукции; отпуску стабильного конденсата на собственные нужды из ресурсов заказчика в объемах, оговоренных сторонами;

- объемы принимаемого сырья для выполнения работы ориентировочно составляют: газ природный (свободный, попутный) отсепарированный - 337664 тыс. куб.м; нестабильная нефть - 32689 тыс.т; нестабильный конденсат - 33166 тыс. т;

- передача товарной продукции заказчику производится следующим образом: стабильный конденсат - на У-110 газоперерабатывающего завода подрядчика; широкая фракция легких углеводородов - на У-110 подрядчика; сера и топливный газ на газоперерабатывающем заводе подрядчика. Сера и топливный газ продаются подрядчику по договору, который стороны заключают между собой;

- по окончании отчетного месяца (не позднее 1-го числа следующего месяца) сторонами составляются и подписываются следующие акты: акт по форме АП-газ, подтверждающий количество углеводородного сырья, принятого подрядчиком в подготовку и переработку; акт по форме АП-газ, подтверждающий количество товарной продукции, принятой заказчиком; акт по форме АУР-газ, подтверждающий количество углеводородного сырья, полученного после подготовки на УКПГ-10, и стоимость работы подрядчика по подготовке углеводородного сырья.

- Между закрытым акционерным обществом "Нефтегазовая компания "Стройтрансгаз-ойл" (комиссионер) и налогоплательщиком (комитент) заключен договор комиссии от 04.12.2006 N 2006-68/К, в соответствии с которым комиссионер принял на себя по поручению комитента от своего имени и за счет комитента обязательства по поиску и выбору покупателей и осуществлению реализации газа природного отсепарированного.

Пунктом 1.2 договора стороны предусмотрели, что объемы газа, передаваемого от комитента комиссионеру для дальнейшей реализации, и цена реализации газа покупателю согласовываются сторонами в дополнительном соглашении к договору.

Согласно п. 2.5 договора от 04.12.2006 N 2006-68/К доставка газа до пункта сдачи и его сдача покупателю на замерных узлах УКПГ-10 Оренбургского газопромыслового управления согласно заключенному с ним комиссионером договору организуется комитентом самостоятельно и за его счет с участием представителей общества "Оренбурггазпром". Газ считается сданным комитентом и принятым покупателем по количеству и качеству в соответствии с ежемесячно оформленным актом приема-передачи, а по качеству в соответствии с данными, указанными в паспортах качества, соответствующих ТУ 51-287-2000, с изм. 1 - "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений" общества "Оренбурггазпром.

Пунктом 2.6 данного договора стороны предусмотрели, что газ, передаваемый комиссионеру для реализации, должен соответствовать ТУ 51-287-2000, с изм. 1 - "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".

Объемы природного отсепарированного газа, передаваемого комиссионеру для дальнейшей реализации, согласованы сторонами в дополнительном соглашении от 25.12.2006 N 1 к договору комиссии от 04.12.2006 N 2006-68/К.

Из содержания акта сдачи-приемки услуг от 31.12.2007 N 12, составленного обществом "Оренбурггазпром" (исполнитель) и налогоплательщиком (заказчик), по выполнению работ по подготовке углеводородного сырья на УКПГ-10 газопромыслового управления общества "Газпром добыча Оренбург" следует, что обществом "Газпром добыча Оренбург" выполнены работы по подготовке газа природного отсепарированного исходя из объема транспортировки 28180 т.

В материалах дела имеются счет-фактура от 31.12.2007 N 00000145, выставленный налогоплательщиком закрытому акционерному обществу "Нефтегазовая компания "Стройтрансгаз-ойл", на оплату газа природного отсепарированного в количестве 28180 тыс. куб.м стоимостью 23941728 руб. и товарная накладная от 31.12.2007 N 54, содержащая аналогичные данные.

В целях гл. 26 Кодекса указанные в п. 1 ст. 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст 37 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст. 337 Кодекса).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо пункта 3 статьи 37 Налогового кодекса Российской Федерации имеется в виду пункт 3 статьи 337 названного Кодекса

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса к видам добытого полезного ископаемого относится углеводородное сырье, в том числе:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей данной статьи переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеродов и продуктов их переработки;

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

- газ горючий природный из всех месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (п. 1 ст. 339 Кодекса).

Подпунктом 6 п. 2 ст. 337 Кодекса к видам добытого полезного ископаемого отнесены горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (п. 7 ст. 339 Кодекса).

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде (п. 8 ст. 339 Кодекса).

С учетом того, что газ природный отсепарированный на выходе с УКПГ-10 не соответствует государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту либо стандарту (техническим условиям) общества и не относится к видам добытого полезного ископаемого, указанным в п. 2 ст. 337 Кодекса, доначисление налоговым органом НДПИ, основанное на признании газа природного отсепарированного, соответствующего ТУ 51-287-2000 общества "Оренбурггазпром", в качестве газа горючего природного, то есть в качестве добытого полезного ископаемого, и определении его количества прямым методом на основании данных замерных устройств УКПГ-10, нельзя признать правомерным.

То обстоятельство, что газ природный отсепарированный на выходе с УКПГ-10 и в момент передачи его на газоперерабатывающий завод соответствует ТУ 51-287-2000 общества "Оренбурггазпром", не может свидетельствовать о том, что указанный газ является для налогоплательщика добытым полезным ископаемым.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2009 по делу N А47-5691/2008 Арбитражного суда Оренбургской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.