Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 декабря 2009 г. N Ф09-1874/09-С3 Установив, что в учетной политике общества утвержден линейный метод начисления амортизации, часть стоимости имущества оплачена за счет целевых средств бюджетного финансирования, суды сделали правильные выводы о том, что при перерасчете налоговых обязательств по налогу на имущество среднегодовая стоимость техники правомерно определена обществом без учета суммы бюджетной субсидии, в связи с чем доначисление налога на имущество является неправомерным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 28 декабря 2009 г. N Ф09-1874/09-С3

Дело N А71-4088/2008-А28

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 сентября 2010 г. N Ф09-7145/10-С3 по делу N А71-642/2010-А19

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гусева О.Г., судей Гавриленко О.Л., Первухина В.М.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16.07.2009 по делу N А71-4088/2008-А28 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2009 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Иж-Кама" (далее - общество, налогоплательщик) - Никулина И.В. (доверенность от 23.09.2009);

инспекции - Тубылова О.А. (доверенность от 10.03.2009 N 34).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.02.2008 N 11-13/2.

Решением суда от 29.10.2008 (судья Лепихин Д.Е.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части непринятия выручки в сумме 13 525 604 руб. 40 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В., Сафонова С.Н.) решение суда изменено. Суд апелляционной инстанции дополнительно признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество, начисления соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "УСК "Триал". В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 08.04.2009 (судьи Гусев О.Г., Анненкова Г.В., Дубровский В.И.) указанные судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 11.02.2008 N 11-13/2 о доначислении налога на имущество, начислении соответствующих пеней, штрафа. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

В остальной части оставлено без изменения постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008.

Решением суда от 16.07.2009 (судья Лепихин Д.Е.) требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 11.02.2008 N 11-13/2 о доначислении налога на имущество, начислении соответствующих пеней, штрафа удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части предложения уплатить налог на имущество в сумме 297 815 руб., пени и штраф в соответствующих суммах. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2009 (судьи Богданова Р.А., Голубцов В.Г., Васева Е.Е.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 11.02.2008 N 11-13/2 о доначислении налога на имущество в сумме 194 355 руб. 07 коп. , начислении соответствующих пеней, штрафа, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Налоговый орган считает, что налогоплательщик не имел права применять коэффициент 3 при начислении амортизации по сельскохозяйственной технике, приобретенной в лизинг, на основании следующего.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Следовательно, налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета организации, а регистры налогового учета в данном случае не применяются.

Инспекция полагает, что ссылка судов на п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в части применения коэффициента 3 для исчисления налога на имущество является необоснованной, поскольку не подлежит применению при определении налоговой базы по налогу на имущество. Статья 259 Кодекса относится к гл. 25 "Налог на прибыль", в связи с чем данная норма права применима для начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль организаций, а налог на имущество исчисляется по данным бухгалтерского учета.

По мнению инспекции, судами сделан неправильный вывод о том, что при исчислении налога на имущество амортизация не начисляется, а применяется уже начисленная налогоплательщиком сумма амортизации в соответствии со ст. 259 Кодекса по данным налогового учета.

Применение налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации 3 при начислении амортизации по сельхозтехнике, приобретенной в лизинг, автоматически привело к изменению срока полезного использования в сторону уменьшения, что является незаконным и не соответствующим ПБУ 6/01 и принятой налогоплательщиком учетной политике.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что срок полезного использования имущества, находящегося в лизинге, не изменился, является необоснованным и противоречит фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что срок полезного использования фактически изменился в сторону уменьшения.

Налоговый орган полагает, что применение коэффициента ускоренной амортизации 3 возможно только при использовании для начисления амортизации способа уменьшаемого остатка, линейный способ начисления амортизации, предусмотренный налогоплательщиком в учетной политике, не предполагает применение коэффициента 3.

Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу инспекции, в котором оно просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Общество приводит следующие доводы. Право налогоплательщика на применение ускоренной амортизации лизингового имущества установлено ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", в соответствии с которой стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Поскольку стороны договоров сублизинга договорились о применении ускоренной амортизации с коэффициентом 3, условие, от которого зависит право на применение ускоренной амортизации, предусмотренное ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", налогоплательщиком соблюдено.

Каких-либо ограничений по применению ускоренной амортизации лизингового имущества при исчислении налога на имущество действующее законодательство не содержит.

Общество ссылается на то, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств", остаточная стоимость имущества формируется путем уменьшения первоначальной стоимости имущества (все фактические затраты на его приобретение) на амортизационные отчисления.

Нормы гл. 30 Кодекса "Налог на имущество организаций" не устанавливают специальных требований к порядку определения амортизационных отчислений.

Методы и порядок расчета сумм амортизации установлены ст. 259 Кодекса.

В силу п. 7 ст. 259 Кодекса для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом).

По мнению общества, судами обеих инстанций правильно указано на то, что право налогоплательщика на применение специального коэффициента зависит от амортизационной группы и метода амортизации (п. 7 ст. 259 Кодекса). При этом применение линейного метода амортизации исключением для применения ускоренной амортизации не является. Наоборот, по основным средствам первой, второй, третьей амортизационных групп ускоренный коэффициент применяется только при начислении амортизации линейным методом.

Довод налогового органа о том, что налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета организации, а регистры налогового учета в данном случае не применяются, налогоплательщик считает несостоятельным, поскольку у общества данные бухгалтерского и налогового учета по начислению амортизационных отчислений совпадают. Обратное налоговым органом не доказано.

Общество полагает, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки и при принятии оспариваемого решения в нарушение ст. 32 Кодекса не установил действительный размер налоговых обязательств общества (не проверил правильность определения размера среднеговодовой стоимости имущества, начисления амортизации и формирования налоговой базы), что явилось основанием для направления дела на новое рассмотрение судом кассационной инстанции.

В ходе рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях судами были изучены представленные обществом доказательства, подтверждающие правильность расчета налога на имущество за 2006 г., с учетом приведения данных бухгалтерских регистров в соответствие с данными первичных учетных документов.

Довод налогового органа об изменении обществом срока полезного использования имущества в результате применения коэффициента 3 налогоплательщик считает несостоятельным, ссылаясь при этом на то, что в соответствии с ПБУ 6/01 сроком полезного использования признается период, в течение которого использование объектов основных средств приносит экономические выгоды. Срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно на основании приказов.

Срок амортизации - это период времени, в течение которого погашается стоимость основных средств в процессе их эксплуатации.

Применение коэффициента ускорения позволяет в более быстрые сроки по сравнению с нормативными перенести стоимость основных средств на издержки производства. При этом срок полезного использования не всегда равен сроку амортизации. Налогоплательщиком не изменялся срок полезного использования.

В связи с применением коэффициента ускорения при расчете налога на имущество остаточная стоимость по отдельным объектам в отдельные периоды равна нулю.

Довод налогового органа о невозможности применения коэффициента 3 при начислении амортизации по нормам ПБУ 6/01, которыми специальный коэффициент не предусмотрен, налогоплательщик считает несостоятельным, ссылаясь на то, что лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, руководствуясь ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", вправе начислять на него ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора лизинга независимо от избранного метода начисления амортизации; положения по бухгалтерскому учету и методические указания по вопросам бухгалтерского учета, издаваемые Министерством финансов Российской Федерации, должны соответствовать законодательству.

Налогоплательщик полагает, что довод налогового органа об отсутствии в учетной политике общества на 2005 г. положения о применении специального коэффициента правомерно не принят судами, поскольку согласно п. 12 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" в учетной политике организации в обязательном порядке подлежит раскрытию способ амортизации основных средств. Пунктом 18 ПБУ 6/01 определены 4 способа начисления амортизации объектов основных средств, один из которых - линейный - установлен обществом в учетной политике как на 2005 г., так и на 2006 г.

По мнению общества, отсутствие в учетной политике указания конкретного коэффициента не является нарушением правил формирования учетной политики и не препятствует его применению.

Общество считает, что им правомерно определена налоговая база по налогу на имущество с учетом ускоренной амортизации с коэффициентом 3 по лизинговому имуществу, а налоговым органом неправомерно начислен налог на имущество за 2006 г. в сумме 297 815 руб. (в том числе 194 355 руб. 07 коп. по лизинговому имуществу).

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах за период с 11.08.2004 по 31.12.2006.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 11.02.2008 N 11-13/2, которым, в частности, налогоплательщику доначислен налог на имущество в сумме 959 506 руб., начислены соответствующие пени и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 18.04.2008 N 24-12/04826 по апелляционной жалобе общества решение инспекции от 11.02.2008 N 11-13/2 в части доначисления налога на имущество в сумме 959 506 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 11.02.2008 N 11-13/2 в указанной части является неправомерным, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды частично удовлетворили требование налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 11.02.2008 N 11-13/2 о доначислении налога на имущество в сумме 959 506 руб., начислении соответствующих пеней и штрафа и признали недействительным оспариваемое решение инспекции в части предложения уплатить налог на имущество в сумме 297 815 руб., соответствующие пени и штраф, исходя из того, что на основании ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", п. 7 ст. 259 Кодекса налогоплательщик правомерно начислил амортизацию с коэффициентом 3 в отношении имущества, полученного по договорам сублизинга. При этом суды руководствовались тем, что амортизация основных средств исчисляется для целей обложения налогом на прибыль. При исчислении налога на имущество амортизация не исчисляется, а применяется уже начисленная амортизация, поэтому остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета не может отличаться в зависимости от вида налога. С учетом этого суды сделали вывод о том, что стоимость имущества обоснованно определена налогоплательщиком с учетом положений об амортизации, установленных в гл. 25 Кодекса "Налог на прибыль".

Судами определенно, что обществом по договорам сублизинга от 21.04.2005 получены в пользование трактора колесные ХТЗ-150К-09 стоимостью 1 718 801 руб. 61 коп. в количестве 5 единиц, по договору купли-продажи от 15.08.2005 общество приобрело в собственность комбайн "Нива-Эффект" стоимостью 1 494 038 руб. 94 коп.

Трактора и комбайн приняты к бухгалтерскому учету по стоимости 1 718 801 руб. 61 коп. и 1 494 038 руб. 94 коп. соответственно.

В силу п. 2.3 указанных договоров финансовой аренды (сублизинга) оборудование учитывается на балансе общества в течение всего срока действия договора.

Согласно п. 1.4 договоров общество вправе устанавливать коэффициент ускоренной амортизации оборудования таким образом, чтобы срок ускоренной амортизации был равен сроку лизинга, но не выше трех.

Общество в письмах от 18.05.2005, 11.05.2005, 06.05.2005, 21.04.2005, 06.04.2005, 01.04.2005, 01.07.2005 обратилось в адрес открытого акционерного общества "Удмуртагроснаб" с просьбой разрешить применение ускоренной амортизации по оборудованию, полученному по договорам финансовой аренды (лизинга).

В письмах от 21.04.2005, 06.04.2005, 11.05.2005, 18.05.2005, 01.07.2005, 06.05.2005, 01.04.2005 открытое акционерное общество "Удмуртагроснаб" сообщило об отсутствии у него возражений относительно применения налогоплательщиком ускоренной амортизации с коэффициентом 3.

На основании ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Пунктом 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 Кодекса).

Согласно п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 Кодекса в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Суды, исследовав и оценив в соответствии со ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в материалах дела доказательства, установив, что в учетной политике общества утвержден линейный метод начисления амортизации; часть стоимости имущества оплачена за счет целевых средств бюджетного финансирования, сделали правильные выводы о том, что при перерасчете налоговых обязательств по налогу на имущество среднегодовая стоимость техники (5 единиц колесных тракторов ХТЗ-150-09 и 1 единицы комбайна "Нива-Эффект") правомерно определена обществом без учета суммы бюджетной субсидии; при начислении амортизации на имущество, находящееся в лизинге, обществом правомерно применен коэффициент амортизации, равный 3; у налогового органа не имелось оснований для начисления налога на имущество в сумме 297 815 руб., пеней и штрафа в соответствующих суммах.

Оснований для переоценки выводов, сделанных судами, а также имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нормы материального права применены судами правильно по отношению к установленным ими фактическим обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

С учетом изложенного оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 16.07.2009 по делу N А71-4088/2008-А28 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.