Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 сентября 2010 г. N Ф09-7182/10-С2 по делу N А60-61419/2009-С8 Поскольку стоимость работ, принятую арендодателем в зачет арендной платы арендатора, налогоплательщик обязан включить в облагаемую базу только в последующие налоговые периоды, доначисление истцу НДС неправомерно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 2 сентября 2010 г. N Ф09-7182/10-С2 по делу N А60-61419/2009-С8

Дело N А60-61419/2009-С8

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Меньшиковой Н.Л., судей Артемьевой Н.А., Наумовой Н.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы муниципального унитарного предприятия "Тагилэнерго" (далее - общество, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 22.03.2010 по делу N А60-61419/2009-С8, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 и дополнительное постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Шпыхов В.Н. (доверенность от 09.07.2010);

инспекции - Семакова A.M. (доверенность от 13.01.2010 N 05-13/00402), Гордиенко Е.И. (доверенность от 13.01.2010 N 05-13/00399), Абдулгалимова Т.М. (доверенность от 06.03.2009 N 05-13/07082).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.07.2009 N 16-28/94 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006-2007 гг. в сумме 9 305 367руб., пеней и штрафов, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неправомерное неперечисление НДС в сумме 978 513 руб. 60 коп., предложения уплатить недоимки, пени и штрафы, уменьшить предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за 2006-2007 гг. в сумме 1 241 567 руб., а также привлечения заявителя к налоговой ответственности без учета смягчающих обстоятельств.

Оспариваемое решение вынесено по результатам проведенной выездной налоговой проверки за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, установившей факты неисчисления и неуплаты НДС с арендной платы, несоблюдения налоговым агентом требований, предусмотренных ст. 24, 161 Кодекса, при аренде государственного имущества. Кроме того, налоговым органом выявлено необоснованное занижение налоговой базы по НДС посредством невключения стоимости работ по восстановлению арендованного имущества при возникновении обязанности по ее включению в налогооблагаемую базу после выполнения и приемки работ.

Данные обстоятельства послужили основанием для составления акта проверки от 14.05.2009 N 16-27/58 и вынесения решения от 17.07.2009 N 16-28/94 о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120, п. 1 ст. 122, ст. 123 Кодекса, налогоплательщику доначислены, в том числе, недоимки по НДС, штрафы и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области, решением которого от 16.09.2009 N 1537/09 жалоба оставлена без удовлетворения.

Решением суда первой инстанции от 22.03.2010 (судья Гаврюшин О.В.) в удовлетворении требований отказано. Суд исходил из того, что при производстве работ по восстановлению арендуемого имущества общество должно выступать в качестве плательщика НДС, при этом НДС должен уплачиваться по мере выполнения работ в том налоговом периоде, в котором подписан акт приемки выполненных работ, и пришел к выводу о правомерном доначислении обществу НДС.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Сафонова С.Н.) решение суда первой инстанции отменено в части. Признано недействительным решение инспекции от 17.07.2009 в части доначисления НДС в сумме 3 554 131 руб., пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса как не соответствующее требованиям Кодекса, на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что выводы инспекции, не основанные на фактических хозяйственных операциях, без учета действительной воли сторон сделки не могут налагать на налогоплательщика дополнительное налоговое бремя либо порождать произвольное, не имеющее под собой фактических обстоятельств, исчисление налоговых обязательств, и пришел к выводу о том, что инспекцией неверно определен момент возникновения налогооблагаемой базы по спорным операциям, поскольку моментом определения налоговой базы по НДС по восстановлению арендованного имущества является момент утверждения объема выполненных работ арендодателем, принимаемых им в счет арендной платы, в лице уполномоченного лица, то есть момент оплаты как наиболее ранняя из дат.

Дополнительным постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2010 (судьи Гулякова Г.Н., Полевщикова С.Н., Сафонова С.Н.) решение суда первой инстанции отменено в части. Дополнительно признано недействительным решение инспекции от 17.07.2009 в части предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог за 2006-2007 гг. в сумме 1 241 567 руб.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований по эпизоду, связанному с доначислением и предложением уплатить НДС в сумме 5 751 236 руб., а также в части начисления пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, в виде штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права. По его мнению, суды не учли, что общество не уплачивало арендодателю (органу местного самоуправления) доход денежными средствами, не имело возможности удержать и перечислить НДС с суммы арендных платежей, поскольку они уплачены в натуральном виде.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление и дополнительное постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения налогового органа, оставив при этом решение суда первой инстанции в силе. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на то, что отчеты об использовании арендной платы оценены судом как момент оплаты как наиболее ранняя из дат опровергается материалами дела, а начисление суммы НДС с арендной платы определена инспекцией в соответствии с условиями договора, положениями ст. 431, Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 3 ст. 161 Кодекса.

В представленном отзыве инспекция возражает против доводов налогоплательщика, считает обжалуемый судебный акт обоснованным.

Согласно п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Пунктом 3 ст. 161 Кодекса определено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, в силу прямого указания закона обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, возлагается на арендаторов.

Исследуя обстоятельства дела в соответствии с требованиями ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды установили, что между обществом и Комитетом по управлению муниципальным имуществом заключен договор аренды имущества от 01.10.2003 N 556 и дополнительное соглашение от 02.06.2004, согласно которому арендная плата устанавливается без учета НДС, но с одновременным возложением на арендатора затрат на восстановление арендованного имущества в размере амортизационных отчислений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, в п. 3.2 договора сторонами определено, что на арендную плату начисляется НДС, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации, а обязанность по уплате указанного налога возлагается на арендатора.

Таким образом, суды правильно в соответствии с положениями ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) оценили условия договора и, установив, что обществом при этом НДС не был уплачен ни в составе арендной платы, ни непосредственно в бюджет, сделали правомерный вывод о нарушении налогоплательщиком требований п. 3 ст. 161 Кодекса не только по форме, но и по сути.

Судом правомерно отмечено, что в силу требований гл. 21 Кодекса безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке в отдельной части (без включения НДС) не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного НДС с объекта налогообложения в федеральный бюджет.

Согласно п. 4 ст. 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 Кодекса.

Спор между сторонами по размеру и порядку расчета НДС (сверх налога или изнутри) отсутствует.

Довод налогового агента о том, что п. 3 ст. 161 и ст. 174 Кодекса не предусматривают наличие у него обязанности уплатить неудержанный налог за счет собственных средств судом кассационной инстанции не принимается, так как направлен на переоценку обстоятельств данного дела и не может быть поставлен от правильности учета налоговой базы самим арендодателем.

Кроме того, общество в случае уплаты НДС в силу положений ст. 171, 172 Кодекса после уплаты НДС имеет право на налоговый вычет. По сообщению сторон, на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции соответствующий НДС налогоплательщиком не уплачен, вычет налога не заявлен.

При данных обстоятельствах судебные акты по указанному эпизоду являются законными и обоснованными, основания для их отмены отсутствуют.

Основанием для доначисления НДС в суммах 4 958 636 руб. и 3 554 131 руб., уменьшения налоговых вычетов на 1 241 567 руб., привлечения к ответственности по ст. 122 Кодекса послужили выводы инспекции о необоснованном занижении налоговой базы по НДС посредством невключения стоимости работ по восстановлению арендованного имущества при возникновении обязанности по ее включению в налогооблагаемую базу после выполнения и приемки работ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик должен уплачивать налог по мере выполнения работ, то есть в том налоговом периоде, в котором подписан акт приемки выполненных работ, а также из того, что вывод, сделанный в акте выездной налоговой проверки, о том, что налогоплательщик в нарушение требований ст. 146 Кодекса не включил в налоговую базу результат выполненных работ (оказанных услуг) по ремонту арендованного имущества в виде встречного представления по договору аренды, соответствует материалам настоящего дела и требованиям законодательства.

Однако суд апелляционной инстанции не согласился с указанными выводами суда первой инстанции, отметив, что моментом возникновения объекта налогообложения по НДС по восстановлению арендованного имущества является момент утверждения объема выполненных работ арендодателем принимаемых арендодателем в счет арендной платы и сдачи отчета, в лице уполномоченного лица, а именно руководителя Комитета по управлению муниципальным имуществом муниципального образования г. Нижний Тагила. Ввиду изложенного судом апелляционной инстанции сделаны выводы о том, что стоимость работ, принятую арендодателем в зачет арендной платы арендатора, налогоплательщик обязан включить в облагаемую базу только в июне 2007 года и в феврале 2009 года. Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода суда апелляционной инстанции о незаконности решения налогового органа в части предложения налогоплательщику уплатить НДС за 2006-2007 годы в сумме 3 554 131 руб., уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог за 2006-2007 годы в сумме 1 241 567 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в сумме 243 501 руб.

Оспаривая выводы суда апелляционной инстанции в этой части, инспекция указывает на то, что выводы суда о моменте определения налоговой базы по НДС сделаны судом в нарушение положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вне зависимости от содержания п. 6.1, 6.2, 71.1 договора от 01.10.2003 N 556 и факта согласия арендодателя на производство неотделимых улучшений объекта, а также наличия иных доказательств, подтверждающих фактически наличие иного порядка формирования налоговой базы самим налогоплательщиком (помесячного начисления амортизации, включения затрат по всем видам ремонта методом начисления, показаний главного бухгалтера Бондарь Е.В., отсутствие фактов оспаривания налогоплательщиком правомерности выводов о занижении им доходов, полученных от выполнения работ по восстановлению арендованного имущества в счет арендной платы), содержат арифметические ошибки, допущенные судом при расчете НДС по указанному эпизоду, в связи с тем, что весь 2007 год включен в проверяемый период, а НДС, в том числе, за июнь 2007 года к моменту принятия оспариваемого акта и рассмотрения дела в суде налогоплательщиком в бюджет не уплачен.

Суд апелляционной инстанции, устанавливая момент определения арендатором налоговой базы при взаимозачете произведенных им строительных работ (реконструкции) в счет арендной платы в размере амортизационных отчислений, подтвердил вывод суда первой инстанции о наличии неучтенного налогоплательщиком объекта обложения, но пришел к выводу о неправильном определении инспекцией момента возникновения налоговой базы, в частности, в связи с наличием противоречий между суммой фактически выполненных работ и принятой в зачет арендной платы, отсутствием достаточных доказательств передачи арендодателю произведенных арендатором неотделимых либо отделимых улучшений и тем, что акты формы КС-2 составлялись налогоплательщиком только в целях документирования производимых затрат, и только отчеты являются надлежащими и достаточными основаниями для указанного взаимозачета.

Общество, несмотря на отсутствие в кассационной жалобе настаивает на том, что моментом определения налоговой базы является прекращение арендных отношений и передача арендованных основных средств арендодателю.

Положениями ст. 167 Кодекса определено:

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса).

В силу п. 4 ст. 623 Гражданского кодекса улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Кроме того, п. 4 ст. 614 Гражданского кодекса предоставляет арендатору вправо требования соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

Сторонами подтвержден факт того, что процент износа переданного в аренду имущества на момент его передачи КУМИ составлял 50%.

Согласно п.п. 5.3.5, 7.1 заключенного договора арендатор обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт арендованного имущества за счет собственных средств, нести расходы по содержанию имущества.

Сторонами договора также определено, что арендатор вправе с согласия арендодателя производить неотделимые улучшения, при этом отделимые и неотделимые улучшения, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (п.п. 6.1, 6.3 договора).

В соответствии с п. 5.3.6 договора от 01.10.2003 N 556 арендатор обязан ежегодно в срок до 01 апреля, следующего за отчетным, представлять арендодателю отчет о целевом использовании арендной платы.

В соответствии с п. 8.1 данного договора арендатор обязуется возвратить арендованное имущество в таком техническом состоянии, в котором оно было получено с учетом нормативного износа, проведенного капитального ремонта, перепланировок и неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налоговым законодательством детально не урегулирован порядок уплаты НДС неотделимых улучшений в размере амортизационных отчислений производимых арендатором.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Исходя из положений п. 1 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 Кодекса).

Из содержания п. 1 ст. 256, 258 Кодекса и п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) следует, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, срок полезного использования которых определяется арендатором самостоятельно.

В силу положений ст. 410 Гражданского кодекса обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Из материалов дела следует, что сторонами договора аренды были согласованы все условия указанного взаимозачета, самим арендатором, по согласованию с арендодателем, использовано право на начисление амортизационных отчислений и определен срок полезного использования для произведенного им неотделимого улучшения, соответствующие расходы были приняты налоговым органом при исчислении налога на прибыль то, при таких обстоятельствах судом в соответствии с требованиями п. 1 ст. 39, ст. 146 Кодекса сделан правомерный вывод о наличии у арендатора неучтенного объекта обложения НДС по реализации стоимости капитальных вложений до прекращения договора аренды и передачи имущества от арендатора к арендодателю.

По вопросу об обоснованности выводов суда апелляционной инстанции об оценке актов формы КС-2 и их неправильности, суд кассационной инстанции полагает, что с учетом исследований конкретных условий указанного взаимозачета, договора аренды от 01.10.2003 N 556, действий сторон, принятых во исполнение указанного договора, отсутствия детального законодательного урегулирования порядка налогового учета НДС указанных объектов обложения, выводы суда апелляционной инстанции не противоречат налоговому законодательству и соответствуют конкретным обстоятельствам данного дела.

Ссылка инспекции на отсутствие явного и определенного согласия арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений судом кассационной инстанции во внимание не принимается, поскольку направлена на переоценку условий договора.

Довод общества о том, что моментом формирования налоговой базы является прекращение договора аренды и фактическая передача основных средств арендодателю судом кассационной инстанции также во внимание не принимается, поскольку направлена на переоценку условий взаимозачета по вышеуказанному договору.

Кроме того, вопрос о правильности определения арендодателем налоговой базы при реализации арендатору своих имущественных прав по неотделимым улучшениям находится за пределами указанного спора.

Доводы инспекции о наличии арифметических ошибок и несоотвествии мотивировочной и резолютивных частей решения в связи с тем, что судом сделан вывод о том, что отчет за 2006 год был утвержден в июне 2007 года, а этот налоговый период входил в период налоговой проверки, тем не менее судом признано недействительным оспариваемое решение не только по 2006 году, но и 2007 году, указанный вопрос может быть разрешен в порядке ст. 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции следует оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 по делу N А60-61419/2009-С8 Арбитражного суда Свердловской области и дополнительное постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы муниципального унитарного предприятия "Тагилэнерго" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области - без удовлетворения.