Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 ноября 2010 г. N Ф09-7954/10-С2 по делу N А76-39977/2009-41-862/169 Поскольку судами установлено, что выплата заработной платы работникам, нанятым через аутсорсеров, осуществлена за счет налогоплательщика, данные работники фактически являлись работниками общества, вывод суда о необходимости при доначислении налога на прибыль учесть понесенные обществом расходы на выплату заработной платы данным работникам является обоснованным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 25 ноября 2010 г. N Ф09-7954/10-С2 по делу N А76-39977/2009-41-862/169

Дело N А76-39977/2009-41-862/169

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Юртаевой Т.В., судей Кангина А.В., Татариновой И.А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Компания "Урал-Агро-Торг" (далее -общество, налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.02.2010 по делу N А76-39977/2009-41-862/169 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения соответствующей информации на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Куренев Н.Г. (доверенность от 20.04.2010);

инспекции - Ивашкина К.Н., Тюляхина Т.В., Лях О.В., Истомин С.Ю. (доверенность от 14.01.2010 N 03-05/000491).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 22.05.2009 N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.02.2010 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 (судьи Бояршинова Е.В., Дмитриева Н.А., Иванова Н.А.) решение суда первой инстанции изменено.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет, в частности, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2005 по 30.06.2008, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой вынесено решение от 22.05.2009 N 29 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением к уплате в бюджет указанных налогов, соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Налоговым органом в ходе проверки выявлены факты занижения обществом налоговой базы по ЕСН, посредством создания схемы выплаты заработной платы своим работникам через организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, путем заключения с ними договоров по предоставлению персонала.

Суды обеих инстанций, согласившись с выводом инспекции о создании обществом условий для уклонения от уплаты ЕСН и получения необоснованной налоговой выгоды, установили при этом, что налоговый орган при исчислении налога на прибыль не произвел корректировку налоговой базы по указанному налогу на сумму доначисленного ЕСН, в связи с чем признали решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду неправомерным.

Не соглашаясь с выводом судов, налоговый орган обратился в суд кассационной инстанции с жалобой в которой отмечает, что права налогоплательщика в данном случае не нарушены, поскольку общество не лишено права уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль с учетом доначисленных сумм ЕСН путем самостоятельной корректировки начислений по налогу на прибыль и подачи уточненных деклараций.

Между тем доводы инспекции по данному эпизоду, изложенные в кассационной жалобе, основаны на неверном толковании норм налогового законодательства.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в соответствии с главой 25 Кодекса, в частности прочих расходов.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Таким образом, учитывая, что инспекция начислила ЕСН, применив установленный Кодексом порядок, а размер налога на прибыль организаций должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании положений гл. 25 Кодекса, в том числе подп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса, суды пришли к обоснованному выводу о наличии у налогового органа обязанности произвести корректировку расходов налогоплательщика на сумму начисленного в ходе проверки ЕСН, и правомерно удовлетворили заявленные требования в данной части.

Признавая действия общества по заключению с организациями договоров по предоставлению персонала фиктивными и направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции в то же время сделал вывод о необоснованном невключении инспекцией, в нарушение подп. 2 п. 2 ст. 253 Кодекса, в состав расходов при формировании налогооблагаемой прибыли затрат налогоплательщика, связанных с выплатой заработной платы работникам, нанятым через общества - аутсорсеры, отметив, что указанные расходы понесены непосредственно обществом, в связи с чем суд признал наличие у налогоплательщика суммы переплаты по налогу на прибыль, не учтенной налоговым органом при доначислении налога на прибыль.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции по данному эпизоду отменить, ссылаясь на то, что документы, подтверждающие несение обществом расходов на оплату труда работников, нанятых через аутсорсеров, представлены не были, следовательно, основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных выплат у налогового органа отсутствовали.

Как следует из материалов дела и установлено судами, сделки с аутсорсерами носили формальный характер, а нанятые ими работники фактически являлись работниками общества. Денежные средства для выплаты заработной платы данным лицам перечислены в адрес организаций - аутсорсеров налогоплательщиком. Таким образом, фактически выплата заработной платы осуществлена обществом. Данное обстоятельство признает и налоговый орган, доначисляя ЕСН обществу.

Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 253 Кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, к которым относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В силу ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из анализа упомянутых норм права следует, что налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу расходы на оплату труда своим работникам.

Таким образом, поскольку судами установлено, что выплата заработной платы работникам, нанятым через аутсорсеров, осуществлена за счет налогоплательщика, данные работники фактически являлись работниками общества, вывод суда апелляционной инстанции о необходимости при доначислении налога на прибыль учесть понесенные обществом расходы на выплату заработной платы данным работникам является обоснованным.

Доводы инспекции по указанному вопросу подлежат отклонению, поскольку они сделаны без учета факта переквалификации сделок, заключенных с аутсорсерами, и противоречат позиции налогового органа, выраженной в оспариваемом решении по вопросу о доначислении ЕСН обществу как источнику выплаты заработной платы и фактическому работодателю.

Основанием для доначисления к уплате в бюджет НДС послужили выводы налогового органа о необоснованном невключении в налоговую базу по НДС сумм, полученных от реализации товара, формально произведенной в рамках договоров комиссии.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком и обществами с ограниченной ответственностью "Бонус", "Спецпрофресурс", "Профсинтез", "Фермата", "Индиго" заключены договоры комиссии от 02.01.2004 N 01-к/631, от 01.06.2005 N 646-к, от 01.06.2005 N 631-к, от 01.07.2004 N 647-к, от 25.07.2003 N 04-кд, по условиям которых комиссионер обязуется осуществлять реализацию оптом и (или) в розницу продовольственных и иных товаров комитентов от своего имени и за счет комитентов, а комитент обязуется предоставлять комиссионеру товар и выплачивать вознаграждение в соответствии с условиями договора.

Судом первой инстанции на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям ст. 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установлено, что договоры комиссии были заключены обществом лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и являются в соответствии с п. 1 ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации мнимыми, а, следовательно, ничтожными.

В этой связи суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что выручка за товар, реализованный в рамках договоров комиссии, является выручкой налогоплательщика и подлежит налогообложению НДС.

Между тем доводы налогоплательщика о порядке исчисления суммы налога были оставлены судом первой инстанции без внимания.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в указанной части, пришел к выводу о том, что согласно п. 7 ст. 166 Кодекса при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налоговому органу необходимо было применить расчетный метод.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на неправильное применение апелляционным судом п. 7 ст. 166 Кодекса, отмечая, что в целях определения суммы налоговых вычетов по НДС оснований для применения расчетного метода не предусмотрено.

Между тем довод инспекции не соответствует позиции суда апелляционной инстанции, поскольку суд, руководствуясь п. 7 ст. 166 Кодекса, указал на необходимость применения расчетного метода при исчислении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, поскольку деятельность налогоплательщика по указанным договорам комиссии была переквалифицирована и расценена как реализация товаров непосредственно самим обществом, и в связи с отсутствием у последнего учета объекта налогообложения в виде реализации товаров.

Как следует из материалов дела, обществом произведен капитальный ремонт (устройство полов, кладка перегородок, отдельных участков внутренних стен из кирпича, облицовка фасада, полная замена покрытый кровли, разобраны покрытия пола из керамической плитки, полностью заменены на плитки из керамического гранита) арендуемого помещения, и затраты на ремонт налогоплательщиком включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 г.

Поскольку договором аренды нежилого помещения не предусмотрено проведение капитального ремонта арендатором и в силу п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации указанная обязанность лежит на арендодателе, налоговый орган, придя к выводу о том, что общество не вправе учитывать затраты на ремонт арендованного имущества в составе расходов по налогу на прибыль, произвел доначисление обществу налога на прибыль за 2005 г., соответствующие пени.

Суды обеих инстанций, удовлетворяя требования общества о признании решения инспекции в указанной части недействительным, пришли к выводу о том, что в данном случае расходы общества на проведение капитального ремонта арендованного имущества являются экономически оправданными и документально подтвержденными, и подлежат учету для целей исчисления налога на прибыль в порядке, определенном ст. 260 Кодекса.

Выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и положениям ст. 252, 260 Кодекса.

В соответствии со ст. 252, 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Данные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что произведенные обществом затраты документально подтверждены, экономически оправданны.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты по данному эпизоду отменить, ссылаясь на то, что поскольку удержание арендатором из арендной платы суммы понесенных расходов не производилось, услуга по ремонту помещения оказана безвозмездно, что в силу п. 16 ст. 270 Кодекса исключает отнесение ее стоимости в затраты арендатора.

В силу п. 16 ст. 270 Кодекса расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой, не учитываются в целях налогообложения.

Между тем судами не установлен и материалами дела не подтвержден факт безвозмездной передачи услуги по ремонту помещения арендодателю. Утверждение налогового органа о том, что о наличии указанного обстоятельства свидетельствует неудержание арендатором из арендной платы суммы понесенных расходов, не может быть принято в качестве доказательства данного обстоятельства, поскольку носит предположительный характер.

Вывод судов по данному эпизоду соответствует фактическим обстоятельствам дела и основан на верном применении норм материального права. С учетом отмеченного доводы, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению.

В оспариваемом решении инспекции также содержится утверждение о необоснованном невключении обществом в состав внереализационных доходов за 2007 г. суммы кредиторской задолженности в размере 1 573 721 руб. 44 коп., в связи с чем произведено доначисление налога на прибыль за 2007 г. и соответствующих пеней.

Суды обеих инстанций решение инспекции в указанной части признали недействительным, отметив, что первичные документы, подтверждающие основания и период возникновения указанной кредиторской задолженности, следовательно, и срок начала течения исковой давности в материалы дела не представлены.

Инспекция не согласна с выводом судов по данному эпизоду и в кассационной жалобе просит судебные акты отменить, ссылаясь на то, что наличие непогашенной кредиторской задолженности подтверждается документами бухгалтерского учета.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся, в частности, внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Пунктом 18 ст. 250 предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса.

Судами на основании имеющихся в материалах дела доказательств, исследованных согласно требованиям ст. 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установлено, что кредиторская задолженность в сумме 1 573 721 руб. 44 коп. числилась по данным бухгалтерского учета общества как сальдо на 01.01.2005. При этом документы, подтверждающие основания и период ее возникновения в материалы дела не представлены и инспекцией не исследовались в ходе выездной проверки.

Таким образом, поскольку в отсутствие договоров, актов сверки и иных первичных документов невозможно сделать вывод о периоде возникновения задолженности и, соответственно, дате начала течения срока исковой давности и истечении его в 2007 г., вывод судов обеих инстанций о необоснованном отнесении инспекцией данной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов 2007 г. и начислении налога на прибыль, является обоснованным.

Основания для принятия доводов жалобы инспекции отсутствуют.

Общество в свою очередь также обратилось в суд кассационной инстанции с жалобой (с учетом частичного отказа от нее до принятия постановления) о признании обжалуемых судебных актов недействительными в части неприменения судами обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указывая, что судами не учтены в качестве смягчающих следующие обстоятельства: совершение правонарушения впервые, изменение судебной практики, добровольная уплата сумм налога, пеней, санкций до принятия решения судом первой инстанции.

Между тем доводы налогоплательщика нельзя признать обоснованными.

В соответствии с п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций, в порядке, предусмотренном ст. 114 Кодекса.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит, и суд в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду первой инстанции.

Судом первой инстанции не установлено наличие обстоятельств, смягчающих ответственность общества. Данное обстоятельство нашло свое подтверждение и в суде апелляционной инстанции. При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод об отсутствии оснований для применения ст. 112, 114 Кодекса и уменьшения суммы взыскиваемых штрафов.

Обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик: совершение налогового правонарушения впервые, изменение судебной практики, добровольная уплата сумм налога, пеней, санкций до принятия решения судом первой инстанции, были предметом исследования и оценки судами первой и апелляционной инстанции, поэтому доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание, так как направлены на переоценку данных обстоятельств судом кассационной инстанции, которая не входит в его полномочия.

Кроме того, общество указывает, на то, что суд апелляционной инстанции неправомерно не включил в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли суммы уплаченного организациями - аутсорсерами налога по упрощенной системе налогообложения, а также неправомерно не зачел указанный налог в счет уплаты доначислений по оспариваемому решению налогового органа.

Довод общества подлежит отклонению, поскольку он не имеет значения для решения вопроса о правомерности произведенного по решению от 22.05.2009 N 29 доначисления к уплате в бюджет налогов, пеней, штрафов. Кроме того, на указанные обстоятельства общество не ссылалось ни при принятии решения налоговым органом, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

С учетом изложенного кассационную жалобу общества по рассмотренным доводам следует оставить без удовлетворения, в остальной части производство по данной жалобе - прекратить.

Поскольку суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене постановления суда апелляционной инстанции, оно подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2010 по делу N А76-39977/2009-41-862/169 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Компания "Урал-Агро-Торг" и Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска - без удовлетворения.