Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 декабря 2010 г. N Ф09-10467/10-С3 по делу N А71-3242/2010-А28 (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 16 декабря 2010 г. N Ф09-10467/10-С3 по делу N А71-3242/2010-А28

Дело N А71-3242/2010-А28

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гавриленко О.Л., судей Первухина В.М., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.06.2010 по делу N А71-3242/2010-А28 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2010 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Федько Д.В. (доверенность от 11.01.2010 N 9), Иванова Е.Б. (доверенность от 11.01.2010 N 1);

общества с ограниченной ответственностью "Строй-центр" (далее - общество "Строй-центр", налогоплательщик) - Желудова А.Г. (доверенность от 15.03.2010 N 6), Огальцева О.Ю. (доверенность от 15.03.2010 N 7).

Общество "Строй-центр" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 31.12.2009 N 55дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 18.03.2010 N 299 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части доначисления налога на прибыль в сумме 7438539 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 5578904 руб., начисления пеней по данным налогам в соответствующей части, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неполную уплату налога на прибыль и НДС.

Решением суда от 30.06.2010 (судья Лепихин Д.Е.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2010 (судьи Полевщикова С.Н., Савельева Н.М., Васева Е.Е.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительными решения от 31.12.2009 N 55дсп о привлечении к налоговой ответственности и требования от 18.03.2010 N 299 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части доначисления налога на прибыль в сумме 5041012 руб., НДС в сумме 785111 руб., начисления пеней по данным налогам в соответствующей части, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату налога на прибыль и НДС в соответствующей части и принять по делу новый судебный акт. По мнению налогового органа, судами неверно применены положения ст. 40 Кодекса и необоснованно не применен п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Инспекция считает, ссылки судов на необходимость учета при применении в данном случае метода последующей реализации нормы прибыли от сдачи имущества в аренду покупателем необоснованными, поскольку норма прибыли у деятельности, которая фактически сторонами не осуществлялась (сдача имущества в субаренду), и об осуществлении которой составлялись только фиктивные документы для получения необоснованной налоговой выгоды, отсутствует. Указанные положения ст. 40 Кодекса могут быть применены только для определения рыночной цены при реальном осуществлении финансово-хозяйственных операций, которых в данном случае не было.

По мнению инспекции, судами не учтено, что расчет налоговых обязательств общества произведен на основании п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 и ст. 40 Кодекса исходя из действительного экономического смысла хозяйственной деятельности общества "Строй-центр" по сдаче в аренду имущества закрытому акционерному обществу "Юлена" (далее - общество "Юлена") и обществу с ограниченной ответственностью "Рентол" (далее - общество "Рентол").

Налоговый орган также ссылается на то, что при обращении в суд апелляционной инстанции им уточнены требования по апелляционной жалобе и в соответствии с положениями п. 10 ст. 40 Кодекса в составе затрат учтены суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), НДС и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченные обществами с ограниченной ответственностью "Эра" и "Град" (далее - общество "Эра", общество "Град") за 2006-2008 гг.

По мнению заявителя, ссылки суда апелляционной инстанции на наличие затрат, которые налоговый орган должен был учесть при определении рыночной цены методом последующей реализации, в частности, заработная плата работников, затраты на текущий ремонт арендуемых помещений, затраты на капитальный ремонт в связи с созданием обществами резервов на проведение капитального ремонта, являются необоснованными, поскольку исходя из анализа расчетных счетов общества "Эра" и общества "Град" следует, что денежных средств, остающихся на расчетных счетах организаций после перечисления платы за услуги банка, уплаты налогов, сборов, а также перечислений на расчетный счет общества "Строй-центр", явно недостаточно для осуществления вышеуказанных затрат.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения. По его мнению, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом неверно применены нормы материального права, а именно п. 10 ст. 40 Кодекса в части определения цены методом последующей реализации. Из оспариваемого решения инспекции следует, что она выводит разницу не исходя из условий сделки и цен, установленных сторонами, а между доходами общества "Строй-центр" и общества "Эра" и "Град". Фактически метод последующей реализации для определения рыночной цены налоговым органом не применялся, а применен собственный метод, результаты которого привели к необоснованному начислению налога на прибыль и НДС.

Кроме того, общество "Строй-центр" обращает внимание суда на то обстоятельство, что положения ст. 40 Кодекса не ставят в зависимость методику расчета рыночной цены методом последующей реализации от налогового режима, применяемого сторонами по сделке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Строй-центр" за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 04.12.2009 N 55дсп и принято решение от 31.12.2009 N 55дсп о привлечении общества "Строй-центр" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу "Строй-центр" предложено уплатить налоги в общей сумме 15466997 руб., в том числе НДС в сумме 8022582 руб., налог на прибыль в сумме 7444415 руб., начислены пени в общей сумме 3064489 руб. 88 коп.

Также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату налогов в виде штрафов в общей сумме 1839057 руб. 60 коп., в том числе по НДС в сумме 535247 руб. 40 коп., по налогу на прибыль в сумме 1303810 руб. 20 коп.

Налогоплательщик, частично не согласившись с данным решением, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике о пересмотре результатов выездной налоговой проверки, по итогам рассмотрения жалобы принято решение от 17.03.2010 N 14-06/02967@, которым апелляционная жалоба общества "Строй-центр" оставлена без удовлетворения.

На основании решения от 31.12.2009 N 55дсп в адрес налогоплательщика выставлено требование от 18.03.2010 N 299 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Несогласие налогоплательщика с решением и требованием налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 7438539 руб., НДС в сумме 5578904 руб., штрафа и пени, начисленных на указанные суммы налога, послужило основанием для его обращения с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды пришли к выводу о получении налогоплательщиком налоговой выгоды в виде неуплаченных сумм НДС и налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы, установив нарушение инспекцией порядка, предусмотренного ст. 40 Кодекса, в частности определения рыночной цены по методу последующей реализации, удовлетворили заявленные требования.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик, применяющий УСНО, путем применения нерыночных цен, искусственно занижал налоговую базу в целях получения необоснованной налоговой выгоды, связанной с уменьшением объема выручки от сдачи помещений в аренду и, соответственно, налоговой базы для исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сдавал в аренду недвижимое имущество взаимозависимым лицам - обществу "Эра" и обществу "Град", применяющим УСНО с объектом обложения доходы, по цене значительно ниже, чем последние сдавали в субаренду полученные в аренду площади.

Порядок исчисления и уплаты НДС регламентирован гл. 21 Кодекса; налога на прибыль организаций - гл. 25 Кодекса.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база в силу п. 1 ст. 154 Кодекса определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно ст. 247-249 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).

В силу п. 1, 4 и 6 ст. 274 Кодекса налоговой базой по данному налогу признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению; доходы, полученные в результате реализации товаров (работ, услуг), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса; рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 Кодекса, на момент реализации (без включения в них НДС, акциза).

Согласно п. 1 ст. 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 2 названной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным лицам;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

В ст. 20 Кодекса для целей налогообложения установлено понятие взаимозависимых лиц, а также введены основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Основными критериями отнесения лиц к взаимозависимым является не конкретизация сторон сделки, а обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе лиц, от имени которых совершаются сделки.

Кроме того, в п. 2 ст. 20 Кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (определение Конституционного Суда Российской Федерации в от 04.12.2003 N 441-О).

Судами установлено, что в проверяемом периоде общество "Строй-центр" заключило договор аренды от 01.06.2007 с обществом "Эра", согласно которому общество "Строй- центр" (арендодатель) передает, а общество "Эра" (арендатор) принимает во временное пользование нежилое помещение по адресу: Удмуртская Республика, г. Глазов, ул. Толстого, 43а, 2 этаж, литер А, помещение N 2, общей площадью 1047,10 кв.м.

Пунктом 3.1 договора аренды установлено, что размер арендной платы за пользование имуществом составляет 47466,20 руб. в месяц, в том числе НДС.

Согласно п. 1.3 данный договор аренды заключается с целью дальнейшей сдачи арендатором помещения в субаренду обществу "Рентол".

Арендодатель дает свое согласие на последующую сдачу помещения в субаренду третьим лицам, осуществляющим деятельность под торговой маркой "Эльдорадо", "ЭТО", "Электроплаза", для установки банкоматов и автоматов экспресс-питания (в том числе продажа кофе, шоколада, пива), а также организациям, осуществляющим деятельность по потребительскому кредитованию.

Между заявителем и обществом "Эра" заключен аналогичный договор аренды нежилого помещения от 01.05.2008.

По указанному договору сумма арендной платы составляет 49423,12 руб., в том числе НДС.

Также судами установлен факт заключения налогоплательщиком с обществом "Град" договора аренды нежилого помещения от 03.08.2006, согласно которому общество "Строй-центр" (арендодатель) передает, а общество "Град" (арендатор) принимает во временное пользование часть нежилого помещения, расположенного в здании торгового центра по адресу: Удмуртская Республика, г. Глазов, ул. Толстого, 43а, общей площадью 2081,9 кв.м.

Пунктом 3.1 договора установлено, что сумма арендной платы за помещение составляет 160415,15 руб. в месяц, в том числе НДС.

Согласно п. 1.2 договора помещения будут использоваться для дальнейшей передачи в субаренду обществу "Юлена".

Между заявителем и обществом "Град" заключен аналогичный договор аренды нежилого помещения от 01.06.2007 N 05/014/2007-415. По указанному договору сумма арендной платы составляет 160415,15 руб., в том числе НДС.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу о том, что характер взаимосвязи между налогоплательщиком и обществами "Эра" и "Град", как арендодателем и арендаторами, свидетельствует о влиянии этой связи на условия и результаты сделок по сдаче имущества в аренду, цена по которым формировалась не на деловых отношениях, а искусственно занижалась в целях получения обществом "Строй-центр" налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств от применения нерыночных цен, в связи с чем налоговый орган правомерно признал налогоплательщика и его контрагентов взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 Кодекса и, как следствие, законными и соответствующими положениям ст. 40 Кодекса действия инспекции по проведению проверки правильности применения цен по договорам аренды, заключенным между названными обществами.

В пункте 3 ст. 40 Кодекса указано, что, если цена товаров, работ, услуг, примененная сторонами сделки, являющимися взаимозависимыми лицами, отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги.

Для определения рыночной цены товара согласно п. 4-10 ст. 40 Кодекса могут быть использованы три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

В соответствии с п. 4 ст. 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 Кодекса).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (абз. 1 п. 10 ст. 40 Кодекса).

Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода. Установив невозможность определения рыночной цены методом цены идентичных (однородных) товаров, применяется метод цены последующей реализации.

В силу п. 12 ст. 40 Кодекса при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 данной статьи.

Оценив представленные в дело доказательства, суды пришли к верному выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекции не представилось возможным установить рыночную цену на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам.

В связи с чем, вывод налогового органа о необходимости применения п. 10 ст. 40 Кодекса и использования метода цены последующей реализации, правомерно поддержан судами.

Между тем расчет доначисленных сумм налогов, проверен судами и признан необоснованным.

Как указано выше, рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, при использовании метода последующей реализации, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Понятия "обычная для данной сферы прибыль" и "обычные в подобных случаях затраты" введены законодателем в целях возможности применения положений нормы закона к неограниченному кругу возможных правовых ситуаций, в связи с чем являются необходимыми и достаточными для правильного определения размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что расчет инспекцией рыночной цены по методу последующей реализации составляет сумму арендных платежей, полученную обществом "Эра" и обществом "Град" от сдачи имущества в субаренду за минусом арендной платы обществу "Строй-центр".

Описанный подход, противоречит методологии определения рыночной цены.

Налоговым органом при определении рыночной цены переданного в аренду имущества, не были учтены показатели обычной для данной сферы деятельности прибыли и затрат покупателя при перепродаже услуг.

Законодатель предписывает налоговому органу рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием методов, установленных п. 10 ст. 40 Кодекса. Использование иных методов, не закрепленных в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, поэтому является неправомерным, хотя в конкретных условиях это представлялось бы более эффективным.

В данном случае инспекция фактически не определила рыночную цену переданного в аренду имущества в порядке, установленном п. 10 ст. 40 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции установлено, что затраты, которые налоговый орган должен был учесть при определении рыночной цены методом последующей реализации, представляют собой заработную плату работников общества "Эра" и общества "Град", затраты на текущий ремонт арендуемых помещений, затраты на капитальный ремонт в связи с созданием данными обществами резервов на проведение капитального ремонта, налоги.

О наличии документов, подтверждающих указанные затраты и их суммарное выражение, налогоплательщик указал в возражениях на акт проверки.

Однако решение инспекции принято без учета описанных выше фактов, правом вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не воспользовался.

Проверка законности ненормативных правовых актов налогового органа в соответствии со ст. 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации осуществляется арбитражным судом на дату принятия соответствующих актов и по представленным доказательствам.

При таких обстоятельствах, оценив законность и обоснованность решения налогового органа на предмет соответствия выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела и подтверждения их соответствующими доказательствами на дату вынесения решения, суды пришли к верным выводам о несоответствии решения инспекции п. 10 ст. 40 Кодекса и необоснованном доначислении налогов, пеней и штрафных санкций по данному эпизоду.

Суды правомерно отклонили ссылку налогового органа на то обстоятельство, что общество "Эра" и общество "Град" находятся на УСНО с объектом обложения доходы по ставке 6%, в связи с чем определить затраты, связанные с перепродажей и обычную для данной сферы деятельности прибыль, не представляется возможным.

Пункт 10 ст. 40 Кодекса не предусматривает при определении рыночной цены по методу последующей реализации каких-либо исключений, связанных с режимом налогообложения, применяемого продавцом (арендодателем) и покупателем (арендатором) товаров, работ, услуг. Юридически значимым фактом в рассматриваемом случае является наличие указанных затрат, которые неразрывно связаны с передачей имущества в субаренду.

Иное толкование данной нормы приведет к неверному расчету рыночной цены сделки.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, фактически сводятся к переоценке выводов судов и установленных ими обстоятельств и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о несоответствии выводов судов имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм налогового законодательства.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.06.2010 по делу N А71-3242/2010-А28 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.