"Обзор практики рассмотрения налоговых споров" (Шабанова Д.И., "Законодательство", 1997, N 1)

Обзор практики рассмотрения налоговых споров

Налоги составляют основу доходной части государственного бюджета, и, чтобы обеспечивать их поступление, государство использует меры принуждения в виде привлечения налогоплательщиков к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов.

Законодательство Российской Федерации предусматривает достаточно суровые санкции за нарушения, допущенные налогоплательщиками, вплоть до уголовной ответственности по ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ. В основном же недобросовестные налогоплательщики несут финансовую и административную ответственность в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также специальными законами, регулирующими порядок уплаты конкретного налога. Большое количество споров, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами, свидетельствует о множестве проблем, связанных с применением санкций за нарушения налогового законодательства. Чтобы понять, какие именно проблемы возникают у плательщиков налогов, и получить ответы на спорные вопросы, мы решили обратиться к практике рассмотрения налоговых споров арбитражными судами.

Первый вопрос, который возникает у любого налогоплательщика, наказанного налоговыми органами, следующий: правомерно ли он привлечен к ответственности?

Очевидно, что меры ответственности могут быть применены только тогда, когда у налогоплательщика имеется установленная законом обязанность совершить какие-либо действия (уплатить налог, предоставить в налоговый орган документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, исполнить платежное поручение налогоплательщика). Согласно п. 1 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обязанности налогоплательщика возникают у лица при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Для того, чтобы определить обязанности налогоплательщика, законодательными актами должны быть установлены:

- налогоплательщик (субъект налога);

- объект и источник налога;

- единица налогообложения;

- налоговая ставка;

- срок уплаты налога;

- бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый платеж;

- порядок зачисления налога в бюджет или во внебюджетный фонд.

Если законодательством не установлен один из вышеперечисленных элементов, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной. В то же время нарушение налогоплательщиком хотя бы одного из этих элементов, например, срока или порядка уплаты налога, влечет за собой ответственность.

В арбитражной практике встречаются споры о том, является ли невнесение авансовых взносов основанием для ответственности за задержку уплаты налога. В обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, содержащемся в письме Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370, приведены два спора. В одном случае налоговая инспекция установила, что предприятие, имея в отчетном периоде прибыль, не перечисляло в бюджет авансовые взносы по налогу на прибыль. С данного предприятия была взыскана пеня за нарушение сроков перечисления указанных платежей. В другом случае такая ответственность была применена к предприятию за нарушение порядка перечисления в бюджет авансовых взносов по налогу на добавленную стоимость. Для того чтобы установить правомерны ли действия налоговых органов в данном случае, необходимо определить нормы закона, закрепляющие соответствующую обязанность налогоплательщика. Обязанность предприятий и организаций уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль установлена ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". По налогу на добавленную стоимость такая обязанность на основании п.4 ст.8 и п. 3 ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" установлена в Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" принятой по согласованию с Министерством финансов РФ. В соответствии с названными актами уплата в установленные сроки авансовых взносов по этим налогам является обязательной. Авансовые взносы можно рассматривать как предусмотренный законом способ внесения в бюджет определенных видов налогов, обеспечивающий их равномерное поступление в течение отчетного периода. Таким образом, в приведенных примерах имеет место нарушение налогоплательщиками порядка и сроков уплаты налогов. Следовательно, к ним могут быть применены меры ответственности.

В то же время, говоря об авансовых взносах по налогу на прибыль, нельзя не заметить, что согласно изменениям, внесенным в Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" 10 января 1997 г., с 1 января 1997 года все предприятия, за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иных плательщиков, прямо указанных в Законе, имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Следовательно, для предприятий, перешедших в установленном порядке на новый способ уплаты налога на прибыль, неуплата авансовых взносов впредь не будет являться основанием для ответственности.

Таким образом, при разрешении спора о том, правомерно или нет лицо привлечено к ответственности, необходимо прежде всего обратиться к нормам законов и выяснить, была ли у данного лица обязанность совершить те действия, за неисполнение которых к нему применены санкции. Однако тут возникает второй вопрос: какими нормативными актами могут быть установлены обязанности налогоплательщиков и ответственность за их невыполнение, а точнее, какую роль здесь играют акты, принимаемые Госналогслужбой РФ? Этот вопрос является очень важным, ведь именно на документы Госналогслужбы РФ очень часто ссылаются налоговые органы при обосновании своих действий, а многие из этих документов не публикуются. Ответ здесь может быть только один.

Согласно п. 3 ст. 15 Конституции РФ "любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения". Кроме того, согласно ст. 11 АПК РФ арбитражный суд разрешает споры на основании нормативных правовых актов, а в соответствии с Положением о порядке государственной регистрации ведомственных нормативных актов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 8 мая 1992 г. N 305, нормативные акты министерств и ведомств Российской Федерации, затрагивающие права и законные интересы граждан или носящие межведомственный характер, независимо от срока их действия (постоянные или временные) и характера содержащихся в них сведений, в том числе с грифами "Для служебного пользования", "Не для печати" и "Секретно", подлежат государственной регистрации.

Конечно, могут существовать письма Госналогслужбы РФ (и их очень много), которые не затрагивают прав, свобод и обязанностей граждан. В частности, ст. 25 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Положением о Государственной налоговой службе Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340, предусмотрено издание Госналогслужбой по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации инструкций, методических указаний и рекомендаций по применению законодательства о налогах. Как разъяснил ВАС РФ в письме от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373, такие рекомендации и разъяснения не являются нормативными актами и могут не публиковаться, следовательно, они не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. При разрешении споров данные документы оцениваются арбитражными судами наряду с другими материалами по делу.

Подтверждение этих разъяснений содержится в п. 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", согласно которому нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Как показывает арбитражная практика, следующий вопрос, который необходимо разрешить при возникновении спора об ответственности за налоговое правонарушение, таков: является ли лицо, к которому применены меры ответственности, субъектом именно этого вида ответственности. Субъектом ответственности по налоговому законодательству могут быть:

- налогоплательщики (предприятия, учреждения, организации, физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, и физические лица, не имеющие статуса предпринимателя);

- источник выплаты доходов (предприятия, учреждения, организации, физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей);

- банки и кредитные учреждения, исполняющие поручения налогоплательщиков на перечисление налогов и иных обязательных платежей в бюджет или во внебюджетные фонды;

- руководители и иные должностные лица предприятий, учреждений и организаций в случаях, специально указанных в законе.

Доказательством того, что данное лицо (физическое или юридическое) является субъектом ответственности, могут служить нормы закона или (по местным налогам) решения органов местного самоуправления, принятые в пределах их компетенции, определяющие ответственность по конкретному виду нарушения.

В арбитражной практике есть случаи, когда налоговые органы применяют финансовые санкции за нарушение законодательства к ненадлежащему субъекту. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 в качестве примера приведено дело, связанное с выявлением нарушения порядка перечисления в бюджет подоходного налога с работников предприятия. Налоговая инспекция применила к предприятию ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренную в подпункте "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Предприятие не согласилось с таким решением и обратилось в арбитражный суд с иском о возврате сумм, списанных вследствие финансовых санкций. При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из следующего. Ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства. Под налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог. Плательщиками подоходного налога являются физические лица (ст. 1 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"). В то же время по отдельным видам налогов, в частности по подоходному налогу с физических лиц, на предприятия возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов физических лиц. Таким образом, в данном случае предприятие выступало не в качестве налогоплательщика, а в качестве сборщика налогов (источника выплаты доходов). За нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет налога с доходов физических лиц установлена специальная ответственность (ст. 21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"). Аналогичные разъяснения приведены в письме Госналогслужбы РФ от 24 мая 1996 г. N ПВ-6-11/361 "О применении ответственности к налогоплательщику и источнику выплаты доходов".

Определенные сложности у налогоплательщиков вызывает вопрос применимости ответственности за нарушения налогового законодательства к организациям, созданным в результате преобразования предприятий, допустивших соответствующие нарушения (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19 ноября 1996 г. N 8471/95). В письме ВАС РФ от 28 августа 1995 г. N С1-7/ОП-506 (п. 2) на этот счет содержатся следующие разъяснения.

При реорганизации юридического лица к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом. Если на момент реорганизации имущество реорганизуемого юридического лица уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт. Поэтому вновь созданное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного юридического лица, обязано оплатить как эту недоимку по налогу, так и санкции, предусмотренные ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (ст. 57 Гражданского кодекса РФ). О предстоящей реорганизации налогоплательщик обязан сообщить налоговым органам в десятидневный срок с момента принятия решения о реорганизации (ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Если налоговый орган, несмотря на такое сообщение, до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим лицом и выявленные после образования нового юридического лица. Однако и в этом случае сумма недоимки все же может быть взыскана, поскольку она представляет собой задолженность перед государством (независимо от того, была ли эта задолженность выявлена на момент реорганизации).

В заключение заметим, что в данной статье освещены лишь некоторые вопросы, возникающие при применении ответственности за нарушение налогового законодательства. Другим вопросам, связанным, в частности, с ответственностью банков, ответственностью физических лиц и особенностями отдельных видов налогов, будут посвящены последующие публикации.

Шабанова Д.И.