"Налоговый кодекс - новая налоговая система России" (Украинский Р.В., "Законодательство", 1999 г., N 1)

Налоговый кодекс - новая налоговая система России

Применяемое на практике право всегда является системой взаимосвязанных норм. Эта сфера "не терпит пустоты", юридические проблемы не могут оставаться нерешенными, поэтому неизбежные пробелы в законодательстве заполняются разъяснениями, толкованиями, наконец, произвольными решениями должностных лиц. Цель кодификации состоит в том, чтобы систематизировать и законодательно закрепить органичность, взаимосвязанность и взаимозависимость правовых норм, устранив произвол в их понимании и применении.

1 января 1999 г. вводится в действие первая часть Налогового кодекса РФ (НК РФ). Это первый опыт кодификации налогового права. Одновременно утрачивает силу (за исключением нескольких статей, действие которых не может прекратиться до вступления в силу части второй НК РФ) Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (*1) (далее - Закон об основах налоговой системы), который до этого момента по мере сил исполнял функцию общих начал того разрозненного, разноречивого и казуистического налогового законодательства, которое мы имеем до настоящего времени.

Однако кодификация права таит в себе и опасность: в жесткой структуре кодекса могут быть зафиксированы ошибочные, не подтвержденные опытом доктрины. Особенно это грозит тем отраслям законодательства, которые еще не имеют устоявшихся традиций кодификации. Поэтому при анализе Налогового кодекса нельзя не учитывать имеющийся опыт разработки кодифицированных актов в других отраслях законодательства.

Законодательство о налогах и сборах

Всякая кодификация стремится быть исчерпывающей. Максимально полно этот принцип реализован в Уголовном кодексе РФ. Статья 1 УК РФ устанавливает, что новые законы, предусматривающие уголовную ответственность, подлежат включению в этот Кодекс. Сходная, однако не столь всеобъемлющая тенденция к упорядочиванию законотворчества обнаруживается и в налоговом законодательстве. Так, постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" требует, чтобы изменение режима налогообложения осуществлялось путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. К сожалению, это правило часто не соблюдалось законодателем, высшие судебные инстанции также "обходили" эту норму (*2).

В пункте 1 ст.1 НК РФ установлено, что законодательство России о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления.

Если существование регионального законодательства по налогам и сборам вполне объяснимо бюджетным федерализмом нашего государства, то по поводу федеральных законов, принятых в соответствии с НК РФ, возникают вопросы. Хорошо, если под этими федеральными законами подразумеваются законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс (ведь п.5 ст.3 НК РФ предусматривает, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Кодексом). Хочется надеяться, что не возникнет ситуация, подобная той, когда Законом "О пожарной безопасности" были установлена льгота по налогу на прибыль. Тогда ВАС РФ признал, что эта норма регулирует налоговые правоотношения и, следовательно, является составной частью системы налогового законодательства, поэтому применение ее не противоречит Закону Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (*3), несмотря на то, что соответствующие изменения в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" еще не были внесены.

Как еще одну гарантию создания исчерпывающей (с региональными поправками) кодификации налогового законодательства следует воспринимать норму упомянутого п.5 ст.3 НК РФ: "Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом".

Что касается подзаконных актов о налогах и сборах, то они, согласно ст.4 НК РФ, издаются в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, и не должны изменять или дополнять это законодательство. В статье 6 НК РФ названы условия, при наличии которых нормативный акт признается не соответствующим Кодексу. Таковым оказывается акт:

изданный органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо изданный с нарушением установленного порядка издания таких актов;

отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные НК РФ;

изменяющий определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

запрещающий действия налогоплательщиков, иных обязанных лиц, разрешенные НК РФ, действия налоговых органов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

разрешающий или допускающий действия, запрещенные НК РФ;

изменяющий основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

изменяющий содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использующих эти понятия и термины в ином значении;

иным образом противоречащий общим началам и буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Как видим, перечень довольно длинный, но не исчерпывающий. Особенно интересно использованное в последнем пункте понятие "общие начала". Очевидно, что речь идет о положениях ст.3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах", на которые, как показывает практика применения Закона об основах налоговой системы, будет ссылаться Конституционный Суд РФ при оценке конституционности того или иного закона о налогах и сборах. Обращают на себя внимание следующие нормы названной статьи:

а) при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;

б) налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и по-разному применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками (*4);

в) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;

г) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой сумме он должен платить;

д) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

В данном контексте очень важен вопрос о действии законов о налогах и сборах во времени (ст. 5 НК РФ).

Вначале необходимо отметить, что НК РФ закрепляет особые правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Указанные акты начинают действовать не ранее чем истечет один месяц со дня их официального опубликования, а акты о налогах - не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Помимо этого установлено, что федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.

До вступления в силу НК РФ сроки внесения изменений в налоговое законодательство определялись только ст.23 Закона РСФСР "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" от 10 октября 1991 г. N 1734-1. Причем регламентация касалась только предложений по налоговой реформе, которые должны были вноситься на рассмотрение законодателя не позднее трех с половиной месяцев до начала нового финансового года.

НК РФ более четко и обстоятельно - по сравнению с ранее действовавшим законодательством - дает ответы на вопросы об обратной силе законов о налогах и сборах. В Кодексе сказано, что:

а) акты, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений обратной силы не имеют;

б) акты, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;

в) акты, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Понятия "налог" и "сбор"

В Законе об основах налоговой системы под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами (ст.2 Закона).

Налоговый кодекс предлагает свои определения.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст.8 НК РФ).

Сопоставляя приведенные определения, можно сделать следующие выводы.

Введение в НК РФ четкой границы между налогом и сбором, безусловно, имеет положительное значение (как теоретическое, так и практическое). Отсутствие определения понятия "пошлина" объясняется тем, что, по сложившейся традиции, пошлинами могут называться как налоги (таможенные пошлины), так и сборы (государственные пошлины).

Понятия налога и сбора, содержащиеся в ст.8 НК РФ, приобретают большое значение в свете п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Однако надо учитывать, что на сборы действие Кодекса распространяется постольку, поскольку это прямо предусмотрено в самом Кодексе (п.3 ст.1 НК РФ). Очевидно, что в п.5 ст.3 НК РФ речь могла идти только о взносах и платежах, отвечающих признакам налога, поскольку существование сборов, не включенных в налоговую систему, предусмотрено в Кодексе и реально существует на практике.

Теперь перейдем к рассмотрению признаков названных платежей.

Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Очевидно, что индивидуальная безвозмездность налогового платежа указывает на социальную значимость налогов. Можно уловить некий намек на социальную возмездность отношений между обществом как совокупностью налогоплательщиков и государством, намек на то, что государственный аппарат должен оправдывать расходы на его содержание. На это указывает и установленная в этом определении цель взимания налога - финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.

Налог взимается с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Законодатель определяет форму взимания налога именно как его отчуждение, а не как взнос (такая формулировка имелась в Законе об основах налоговой системы). Отчуждение может быть как добровольным, так и принудительным. Еще до принятия НК РФ Конституционный Суд РФ, обосновывая бесспорный порядок списания недоимок по налогам с юридических лиц, устанавливал, что взыскание налога представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из публично-правовой обязанности (*5).

Сбор же, согласно НК РФ, является обязательным взносом. Об отчуждении здесь не упоминается. Объясняется это природой сбора, который представляет собой своего рода плату за совершение государственными и иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в интересах данного плательщика. НК РФ предусмотрены такие сборы, как государственная пошлина, таможенный сбор, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лицензионные сборы.

Терминологический аппарат Налогового кодекса

Несоответствие институтов, понятий и терминов, используемых в различных отраслях законодательства, - одна из основных проблем юридической техники. Перед налоговым законодательством она стоит особенно остро. Ситуации, когда с точки зрения "целей налогообложения" тот или иной институт гражданского права, та или иная сделка понимаются в совершенно ином по сравнению с изначальным смысле, могут составить тему отдельного исследования.

В НК РФ этот вопрос решается следующим образом: "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом" (ст.11). Действительно, вряд ли целесообразно конкретный имущественный оборот или личные неимущественные отношения, которые служат основанием для возникновения налоговых обязательств, для непосредственных участников этих отношений определять в терминах гражданского или семейного права, а "в целях налогообложения" переводить на особый язык налогового законодательства.

Кроме этой общей нормы ст.11 содержит толкования отдельных понятий (терминов) "для целей настоящего Кодекса". В акте кодификации подобный способ подачи правового материала представляется неуместным. Главный признак всякого кодекса - системность. И всякое определение должно даваться там, где, по логике построения кодекса, оно необходимо. Если же каким-то понятиям не нашлось места в структуре Кодекса, и их объединение в одну статью не подчинено определенной идее, можно усомниться в логичности структуры всего документа.

Из всех дефиниций, включенных в указанную статью, обращает на себя внимание определение индивидуальных предпринимателей. Таковыми признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в соответствии с законодательством Российской Федерации (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской). Это определение не только закрепляет различное понимание одного и того же термина в гражданском и налоговом праве, но, кроме того, оно сформулировано туманно и внутренне противоречиво. Предпринимателями оказываются лица, осуществляющие деятельность, которая, согласно законодательству России, не является предпринимательской!

1 Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 16 июля и 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г., 1 июля 1994 г., 21 июля 1997 г., 31 июля, 22 октября 1998 г.).

2 См., напр.: Решение Верховного Суда от 9 сентября 1998 г. N ГКПИ 98-394, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 24 февраля 1998 г. N 1427/96.

3 См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 24 февраля 1998 г. N 1427/96.

4 Как справедливо заметила Н.И. Осетрова, если бы после слова "иных" стояло слово "подобных", формулировка этой нормы не вызывала бы недоумения (см.: Осетрова Н.И. Часть первая Налогового кодекса: Комментарий // Налоговый Вестник. 1998. N 9. С.16).

5 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

НПП "Гарант-Сервис"

Украинский Р.В.