"Уклонение от уплаты налогов" (Куприянов А., Бабаев Б., "Российская юстиция", 1996, N 12)

Уклонение от уплаты налогов

Новый Уголовный кодекс внес ясность в большинство из тех многочисленных вопросов, которые заводили в тупик как сотрудников правоохранительных органов, так и научных работников. Противоречивые, по сути неоднозначные формулировки ст.ст.162.1, 162.2 и 162.3 УК 1960 года практически не позволяли на законном основании осуществлять уголовное преследование лиц, грубо попиравших налоговое законодательство.

Налоговые преступления по новому уголовному законодательству отнесены к категории преступлений средней тяжести (максимальное наказание до 5 лет лишения свободы). Такой подход законодателя представляется правильным.

Безусловно, неуплата налогов - значительно менее опасное преступление, нежели, скажем, посягательство на чужую собственность: неплательщик налогов не желает отдавать государству часть того, что заработано им самим или с его участием.

Проведем сравнительный анализ отдельных статей старого и нового кодексов.

Физические лица по УК 1960 года (ст.162.1) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредставление декларации о доходах.

Новый уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но не платит и самих налогов.

Больше всего споров и нареканий вызывала ст.162.2 УК 1960 года, введенная в 1992 году. Одни (среди них и ученые, и практики) считали, что субъектом сокрытия доходов (прибыли) могут быть только налогоплательщики - физические лица. Другие, в основном работники правоохранительных органов, полагали, что кроме граждан рассматриваемая статья допускает привлечение к ответственности за неуплату налогов и руководителей хозяйствующих субъектов.

Суды, так и не пришедшие за четыре года к единой практике, как правило, воздерживались от осуждения "хозяйственников". Единичные обвинительные приговоры если и выносились, то, в основном, при наличии "чистосердечного" признания и с применением условного осуждения.

Нормы нового Кодекса при определении субъектов налоговых преступлений однозначны. Граждане, не пожелавшие платить налоги, причитающиеся лично с них (ст.198 УК "Уклонение гражданина от уплаты налога"), четко "разведены" с "хозяйственниками" (ст.199 УК "Уклонение от уплаты налога с организаций").

По прежней формуле закона объектом налоговых преступлений были правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения. Но учет этих объектов к реальному сбору налогов относится весьма опосредованно. Сейчас объектом преступления следует считать правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды. Предметом же рассматриваемых преступлений, в конечном счете, стали именно денежные суммы, недополученные государством.

В Кодексе 1960 года состав налоговых преступлений был формальным. Сокрыл доход - отвечай! Практики считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган. Теперь же для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. Вместе с тем закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда.

Анализ норм ст.199 УК РФ показывает, что при установлении признака "крупного размера" речь идет не о сумме всех неуплаченных организацией налогов; для признания преступления оконченным достаточно, чтобы в результате действия виновного лица был не уплачен в крупном размере хотя бы один налог.

Объективная сторона составов преступлений, предусмотренных диспозициями ст.ст.198, 199 УК РФ, заключается в совершении гражданами следующих действий: непредставлении декларации, включении в нее заведомо искаженных данных; а для организаций: включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, сокрытии других объектов налогообложения. Например, непостановка на учет фондов, безвозмездно полученных от третьих лиц, приводит к сокрытию объекта обложения налогом на имущество и соответственно к его неуплате. Одновременно не будут уплачены и налог на добавленную стоимость, и налог на прибыль, а возможно, и ряд других.

Квалификацию преступления по ч.2 ст.199 УК РФ (признаку неоднократности) следует, на наш взгляд, производить при обнаружении неуплаты в крупном размере сумм налогов, подлежащих уплате к различным срокам.

Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно, в том числе документы налоговой отчетности, представляемые в органы налоговой службы. В основном они предусмотрены Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170). Все они могут существовать и в виде машиночитаемых носителей.

Вместе с тем в новом УК декриминализировано сокрытие гражданами объектов налогообложения, кроме облагаемых подоходным налогом.

Проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, имеет важное практическое значение, и здесь не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд.

Проблемы возникают из-за противоречивости налогового законодательства, порождающей нередко трудности с определением законных сроков уплаты того или иного налога, а также из-за неразберихи в предоставлении различного рода "налоговых освобождений" и отсрочек.

При получении налогоплательщиком такого освобождения, оторочки или льготы, очевидно, уголовная ответственность исключается.

Общие условия, при которых у налогоплательщика возникает или прекращается обязанность уплаты того или иного налога, регулируются налоговым законодательством (ст.1 Закона об основах налоговой системы). Но само налоговое законодательство базируется на огромном массиве нередко конкурирующих между собой нормативных актов.

Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов заявил о недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от уголовной ответственности за эти нарушения (ст.13 Закона об основах налоговой системы). Из этого следует, что, если налогоплательщик, скажем, еще на стадии проверки, проводимой органами налоговой полиции, подаст в налоговые органы соответствующие сведения, он должен быть освобожден от уголовной ответственности.

К сожалению, из целого ряда министерств и ведомств РФ, органов внебюджетных фондов, соответствующих органов субъектов Федерации исходят сотни документов, не столько трактующих те или иные налоговые вопросы, сколько включающих новые правовые нормы. При оценке этих документов представляется правильным учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в письме от 31 мая 1994 г.: если их форма не соответствует ст.25 Закона об основах налоговой системы, то эти документы не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Вместе с тем они могут оцениваться судом наряду с другими документами, имеющимися в деле.

Следует также помнить, что нормативные акты министерств и ведомств должны до вступления в силу пройти государственную регистрацию в Минюсте РФ и быть опубликованными в порядке, предусмотренном Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763.

Важным источником норм налогового права являются и законы о федеральном бюджете на соответствующие периоды. Например, ст.48 Закона о бюджете на 1996 год регулирует взаимозачет налоговых платежей и платежей из федерального бюджета. Кроме взаимозачета как формы прекращения обязательств налогоплательщиков, существуют так называемые "налоговые освобождения", предоставляемые Минфином РФ.

В ряде субъектов Федерации, например в С.-Петербурге, имеется возможность уплаты местных налогов непосредственно товаром.

Если в каких-либо "неналоговых" законах содержатся нормы (обычно устанавливающие те или иные льготы), противоречащие либо пока не включенные в законы о конкретном налоге, то такие нормы не должны применяться.

В подобных случаях при решении вопроса об уголовной ответственности следует руководствоваться общими положениями законодательства, а не "специальными" нормами налогового права. Думается, что в действиях лиц, ошибочно применявших льготы, установленные в законах, нет вины.

В большинстве случаев (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы, применяя относящиеся именно к нему льготы.

По некоторым налогам (подоходный налог с физических лиц, налоги с иностранных юридических лиц) обязанность удержать налог возлагается на организацию или предпринимателя, являющихся источниками соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь "агентами государства" по сбору указанных налогов, сами они не становятся налогоплательщиками (по этим налогам). Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм не образует объективной стороны составов рассматриваемых преступлений (применительно к лицу, являющемуся "налоговым агентом"). То же справедливо отнести и к банкам, также являющимся звеном в отношении налогов, перечисляемых бюджету их клиентами. Действия работников банков, препятствующие перечислению этих сумм в соответствующий бюджет или фонд, сами по себе не отвечают признакам объективной стороны налоговых преступлений.

Вместе с тем правомерно в конкретных случаях рассматривать версию о возможном соучастии ответственных лиц перечисленных организаций или граждан-предпринимателей, на которых возложена обязанность удержать или перечислить налог с третьих лиц, и самих этих лиц, если последние уклонились от его уплаты. Важно отметить, что обязанность налогоплательщика прекращается реальным поступлением (уплатой) налога в соответствующий адрес, но не сдачей платежного поручения в обслуживающий банк, который в этот период может быть, например, неплатежеспособным (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда от 4 апреля 1996 г.).

Способы сокрытия (уклонения от уплаты) налогов могут быть самыми изощренными, а схемы ухода от них - разработанными с применением последних достижений науки (из "простых" способов следует отметить получившее значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерную реализацию налоговых льгот).

Субъектом ответственности за преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, может быть вменяемое лицо-налогоплательщик, достигшее 16-летнего возраста, на которое законом возложена обязанность подавать в установленном порядке налоговую декларацию.

По ст.199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это сотрудники бухгалтерий. Согласно п.20 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в организациях, не имеющих своих бухгалтерских служб, отчетность могут вести сторонние специалисты. Поэтому исполнитель преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, не обязательно должен являться штатным работником организации-налогоплательщика.

Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления "автоматически", так как признак "заведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом.

Любая иная форма вины диспозиции ст.199 УК РФ не соответствует.

Пунктом 19 названного Положения на руководителя возложена лишь ответственность за организацию бухучета, а не за виновные действия отдельных исполнителей. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации (п.25).

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только руководитель или иное лицо, представившее, скажем, сфабрикованные документы о несуществующих расходах. Бухгалтер, получивший, например, надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они "бестоварные" и т.п. Правда, следует иметь в виду, что сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию не свидетельствует о заведомом умысле на совершение преступления (налоговое преступление не может быть совершено по неосторожности).

Очевидно и то, что сам факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не презюмирует его вину. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать степень достоверности приводимых данных (именно поэтому, например Законом об акционерных обществах (ч.3 ст.88), предусмотрена дополнительная аудиторская проверка ежегодных отчетов).

Не секрет, что существуют и пока что успешно действуют целые "холдинги", созданные с единственной целью - обеспечить благоприятные условия для уклонения от налогов.

Преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ, может быть совершено и при соучастии, и организованной группой лиц - по предварительному сговору, и преступным сообществом (ст.ст.33-35 УК РФ).

Мотив, который лежит в основе действий виновного лица, хотя и не имеет значения при квалификации преступления, но, думается, должен учитываться при назначении наказания. Одно дело, если виновным двигала личная корыстная заинтересованность, и другое, если руководитель фирмы пытался спасти ее от банкротства (по причине непомерного налогового бремени).

В целом ст.ст.198 и 199 УК РФ представляют большой шаг вперед по сравнению с ранее существовавшими нормами УК РСФСР и, как нам представляется, позволят не только пресекать, но и предотвращать преступления в сфере налогообложения.

Бабаев Б.

Куприянов А.