"Правовой режим и бухгалтерский учет имущества предприятий" (Ершова И.В., "Законодательство", 1997, N 5)

Правовой режим и бухгалтерский учет имущества предприятий

Одной из наиболее сложных проблем, возникающих у субъектов хозяйствования, является проблема правильного и оптимального определения правового режима имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности. Цель данной публикации - помочь предпринимателям разобраться в сложном механизме имущественных правоотношений, дать практические рекомендации по формированию имущественной базы предпринимательской деятельности.

Правовой режим имущества означает существование внутри основных правовых форм (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления) особых правил реализации правомочий по владению, пользованию, распоряжению имуществом в ходе хозяйствования.

Правовой режим имущества не следует воспринимать только с позиций распорядительных возможностей субъекта. В хозяйственной деятельности он проявляется в установлении особых правил учета данного имущества, порядка погашения его стоимости, отнесения стоимости имущества на себестоимость выпускаемой продукции, переоценки и др.

Правовой режим может устанавливаться в отношении:

а) отдельных видов имущества, выделяемых по экономическим и (или) юридическим признакам;

б) фондов, когда имущество обособляется и учитывается по особым правилам;

в) капиталов и резервов, формируемых в страховых и иных целях, когда закон требует либо допускает их создание.

Установление единых правил в отношении правового режима отдельных видов имущества, фондов, капиталов, резервов объясняется в первую очередь публичными интересами, заставляющими унифицировать данные нормы для создания однотипного решения вопросов налогообложения; формирования единых институтов хозяйствования (например, одинакового правового значения уставного, резервного капитала и др.); ведения бухгалтерского учета в организациях по единым правилам для того, чтобы удобнее было контролировать исполнение обязательств перед государством.

Имущество и обязательства организации отражаются в бухгалтерском балансе. Он характеризует имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Баланс представляет данные о хозяйственных средствах организации, именуемых активами, и их источниках - пассивах. К активам относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства, находящиеся на счетах и в кассе. В законодательстве используется также понятие "чистые активы" (например, для оценки степени ликвидности организации). Чистые активы - это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов суммы обязательств. При исчислении величины чистых активов все организации в настоящее время руководствуются порядком, изложенным в приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 г. N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

В составе пассивов учитываются капиталы и резервы организации, долгосрочные (подлежащие погашению более чем через 12 месяцев) и краткосрочные заемные средства, кредиторская задолженность и др.

Правильность учета активов и пассивов организации имеет важное значение, а их соотношение характеризует имущественное и финансовое положение организации. Так, превышение пассивов над активами является одним из признаков несостоятельности (банкротства) организации.

Основные средства

Согласно п. 40 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. Исходя из этого определения, можно выделить следующие признаки основных средств:

а) материально-вещественное содержание;

б) использование в качестве средств труда;

в) длительный срок службы (свыше одного года);

г) действие в производственной или непроизводственной сфере.

Понятие основных средств, приведенное в Положении, отличается от аналогичного понятия, используемого в Международных стандартах оценки имущества объединения понятий "основные средства" и "основные фонды" и определяют основные средства как материальные и нематериальные активы предприятия. В отечественном законодательстве материальные и нематериальные активы представляют собой разные виды имущества и будут проанализированы отдельно. В совокупности они составляют основные фонды предприятия.

В составе основных средств в соответствии с действующим законодательством выделяют следующие виды:

а) здания, сооружения;

б) передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

в) рабочий и продуктивный скот;

г) многолетние насаждения;

д) внутрихозяйственные дороги;

е) земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

ж) капитальные вложения в целях улучшения качества земель;

з) капитальные вложения в многолетние насаждения;

и) капитальные вложения в арендованные здания, сооружения, оборудование и в другие объекты, относящиеся к основным средствам;

к) прочие объекты, подпадающие под определение основных средств.

Как видно из приведенного перечня, все основные средства можно разделить на недвижимое имущество (например, земельные участки, здания, сооружения) и движимое имущество (оборудование, приборы, транспортные средства и др.).

Для достижения единообразия при учете основных средств, погашении их стоимости и переоценке в Общероссийском классификаторе основных фондов народного хозяйства в Российской Федерации каждого вида основных средств. Например, "здания архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, жилья, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей"; "сооружения технические объекты, которые создают необходимые условия для производственных процессов (мосты, плотины, каналы), а также отдельные инженерно-строительные объекты, предназначенные для целей непроизводственного обслуживания"; "передаточные устройства основные средства, при помощи которых производится передача электрической, тепловой или механической энергии и газообразных веществ".

Помимо квалификации основных средств важнейшим элементом правового режима является их учет. Необходимость учета основных средств (как и иных видов имущества) диктуется как частными потребностями предпринимателей, заинтересованных в знании своего имущественного положения, так и публичными интересами при осуществлении налогообложения и контроля. Для достижения единообразия в этих вопросах государство устанавливает правила учета имущества, погашения его стоимости, списания, переоценки и т.д.

В составе имущества организации учитывают собственные основные средства, принадлежащие им на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Арендное предприятие, заключившее с арендодателем договор аренды, по которому предусматривается переход имущества, относящегося к основным средствам, в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены, учитывают в составе своего имущества также долгосрочно арендуемые основные средства.

Основные средства организации учитываются по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение, сооружение, изготовление. В данном случае применяется способ фактической (первоначальной) оценки имущества.

Следует также отметить, что в балансе организации отдельно отражаются: стоимость основных средств (счет 01); износ основных средств (счет 02); долгосрочно арендуемые основные средства (счет 03).

В бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) стоимости основных средств или их износа отражается по дебету (кредиту) указанных счетов в корреспонденции с соответствующим счетом. Например, увеличение в результате переоценки балансовой стоимости основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал" в части основных средств производственного назначения и счетом 88 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток) в части основных средств непроизводственного назначения.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, в улучшение качества земель ежегодно включаются в состав основных средств в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Законченные капитальные вложения в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам, зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактических расходов, если иное не предусмотрено договором аренды.

В целях определения реальной стоимости организаций на современном этапе становления рыночной экономики и создания предпосылок для нормализации инвестиционных процессов в стране по решению Правительства РФ периодически осуществляется переоценка основных фондов и приведение их балансовой стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства.

В соответствии с постановлением Правительства РФ N 1442 от 7 декабря 1996 г. фондов по состоянию на 1 января 1997 г. Ее обязаны провести все организации независимо от ведомственной принадлежности, формы собственности, организационно-правовой формы. "Порядок проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г." утвержден Государственным комитетом РФ по статистике, Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ 18 февраля 1997 г. N ВД-1-24/336

При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она полностью заменила их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, а для импортируемых объектов также таможенные платежи. Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами неэффективности.

Предметом переоценки являются все основные средства, находящиеся в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа. Переоценке подлежат все основные средства независимо от технического состояния, действующие и неиспользуемые, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами. Переоценка имущества, переданного в лизинг, осуществляется юридическим лицом, на балансе которого числится это имущество. Не подлежат переоценке стоимость земельных участков и объектов природопользования.

При переоценке наряду с полной восстановительной стоимостью основных фондов определяется их остаточная восстановительная стоимость. Под остаточной восстановительной стоимостью основных средств понимается их стоимость после переоценки с учетом исчисленного износа. При этом индексации подлежит и сумма износа основных средств.

Для этих целей предусмотрено два метода: прямой переоценки и индексный. Организациям предоставлено право применять любой из них при переоценке каждого объекта.

По методу прямой переоценки полная восстановительная стоимость определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки. Данный метод является наиболее точным.

Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости при применении данного метода могут быть использованы:

а) данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

б) сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

в) сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

г) экспертные заключения о стоимости объектов основных фондов.

В частности, могут быть использованы материалы, подготовленные на основе данных обследования по форме N 1-ОБТ ("Сведения о цене приобретения оборудования и транспортных средств")

Индексный метод заключается в том, что основные средства переоцениваются путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных фондов, по регионам, периодам изготовления, приобретения.

Данный метод применяется, как правило, в том случае, если у организации нет возможности применить метод прямой переоценки. Система рекомендованных Госкомстатом России дифференцированных индексов стоимости основных фондов доведена до сведения организаций письмом Госкомстата России N 24-1-20/2861 от 15 декабря 1996 г. изменение цен за 1996 г. и служит для пересчета балансовой стоимости объектов, сложившейся к концу 1996 г., в восстановительную стоимость.

Организации, производящие переоценку имеющихся у них основных фондов, могут самостоятельно выбирать приведенные в таблице индексов минимальные, максимальные или промежуточные их значения, исходя из задачи наиболее точного определения их полной восстановительной стоимости.

При любом методе проведения переоценки объектов в ряде отраслей (легкой, угольной промышленности и др.) и регионов к полученному итогу может применяться дополнительный понижающий индекс 0,9. Тем самым будут в определенной мере учтены особенности экономической ситуации в этих отраслях и регионах.

Переоценка основных фондов на 1 января 1997 г. будет длиться весь 1997 г., ее результаты не будут отражаться на балансовой стоимости основных фондов, учитываемой в бухгалтерском и статистическом учете, в течение 1997 г. Поскольку именно балансовая стоимость основных фондов служит налогооблагаемой базой по налогу на имущество и базой начисления амортизации, данная переоценка не скажется на величине налога на имущество и амортизационных отчислений в 1997 г. Итоги переоценки будут отражены в бухгалтерском балансе организаций за 1 квартал 1998 г. и в форме статистического наблюдения N 11.

Переоценка может осуществляться организацией самостоятельно либо с привлечением специалистов-экспертов.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления износа (амортизационной стоимости) и списания на издержки производства (обращения) в течение срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке.

Таким образом, основные средства представляют собой часть основных фондов, стоимость которых переносится на изготавливаемый продукт постепенно, в течение ряда кругооборотов, и возвращается предприятию в денежной форме по частям. Экономический механизм воспроизводства основных средств опирается на внутренние, связанные между собой процессы: снашивание основных фондов, амортизацию и использование амортизационного фонда для возмещения средств труда в натуре. Амортизация представляет собой процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме представляет собой амортизационные отчисления, аккумулирующиеся в амортизационном фонде предприятия.

Сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов исчисляется исходя из:

а) балансовой стоимости основных производственных фондов (для основных фондов, стоимость которых была переоценена - из восстановительной стоимости);

б) утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений народного хозяйства (гражданской авиации, горнодобывающих отраслей промышленности).

Норма амортизации - это отношение годовой суммы амортизационных отчислений к среднегодовой стоимости основных фондов, выраженное в процентах.

Исчисление износа производится в соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве

Указанным Положением скорректирован состав объектов для начисления амортизации по сравнению с общим составом основных средств. В состав объектов для начисления амортизации введены, например, неоконченные и не оформленные актами приемки объекты строительства, находящиеся в эксплуатации у тех предприятий, которым эти объекты будут переданы в состав основных фондов.

Некоторые средства труда, напротив, изъяты из числа объектов основных средств в целях начисления амортизационных отчислений. Причины этого следует искать, видимо, в специфике ряда объектов (такие, например, как продуктивный скот, волы и т.п., установление нормы отчислений по которым представляет определенные сложности) либо в том, что данные объекты фактически не участвуют в воспроизводстве и не переносят свою стоимость на стоимость создаваемой продукции (фонды, переведенные в установленном порядке на консервацию). Кроме того, не являются объектами начисления амортизационных отчислений малоценные и быстроизнашивающиеся средства труда, земельные участки и объекты природопользования, к которым применяется другой порядок начисления износа.

В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности предприятий в ускорении обновления и техническом развитии активной части основных производственных фондов (машин, оборудования, транспортных средств) организации имеют право применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов, введенных в действие после 1 января 1991 г. и основных средств, используемых для увеличения производства вычислительной техники, новых видов материалов и т.п.

Ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы полного перенесения балансовой или восстановительной стоимости основных средств на издержки производства и обращения. Ускоренная амортизация производится при согласовании с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.

Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" определен порядок применения ускоренной амортизации, а также перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, в пределах которого он применяется. Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств принимается и оформляется организацией как элемент учетной политики

В соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия.

В соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (с изменениями и дополнениями от 3 апреля 1997 г.) изменить действующий порядок амортизации и нормы амортизационных отчислений. Будут ли введены в действие эти нормы, сказать сложно, поскольку первоначально вступление их в силу планировалось с 1января 1996 г. Данный пример красноречиво свидетельствует о нестабильности актов, регулирующих имущественные отношения субъектов хозяйствования, что вынуждает предпринимателей постоянно следить за частыми и бессистемными изменениями нормативной базы.

Оборотные средства

Экономический критерий разграничения основных и оборотных средств состоит в способе перенесения своей стоимости на стоимость выпускаемой продукции. В отличие от основных средств, участвующих в производстве длительное время, средства в обороте переносят свою стоимость на продукцию по общему правилу в одном производственном цикле.

К оборотным средствам в Положении относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции и другие материальные ресурсы.

Материальные ресурсы учитываются по их фактической себестоимости, в состав которой входят затраты на их приобретение, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые силами сторонних организаций и др.

При определении фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается руководствоваться по выбору:

а) методом оценки запасов по средней себестоимости

б) методом первых по времени закупок (ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок и соответственно по такому же правилу включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг);

в) методом себестоимости последних по времени закупок. Он основан на противоположном допущении: поступающие в производство ресурсы должны быть оценены по себестоимости последних по времени закупок. В себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость последних по времени закупок.

Метод определения фактической себестоимости материальных ресурсов является элементом учетной политики предприятия.

Внеоборотные активы предприятия включают также готовую продукцию и товары для перепродажи, к которым относятся законченные производством изделия, прошедшие испытание и приемку, укомплектованные согласно условиям договора с заказчиками и соответствующие техническим условиям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и учитываются отдельно, в составе незавершенного производства.

Готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости либо в другой оценке, предусмотренной Положением.

В том случае, если договором предусмотрены отличные от обычных способы перехода права владения, пользования, распоряжения товарами и вид риска случайной гибели до поступления от организации к покупателю, заказчику, отгруженные товары учитываются отдельно, до момента их реализации (который, например, может быть связан с поступлением денег на счет в оплату товара) по полной фактической себестоимости, которая включает расходы по сбыту, транспортировке и др.

Помимо экономического критерия отграничения основных и оборотных средств законодатель использует также и чисто формальный юридический критерий, изымая из состава основных и учитывая в составе средств в обороте малоценные, быстроизнашивающиеся и иные средства труда, перечисленные в п. 45 Положения. Данные средства труда не переносят свою стоимость на продукцию в одном производственном цикле, но имеют более низкую по сравнению с орудиями производства стоимость, что предопределяет необходимость установления специальных правил их списания и погашения их стоимости.

Таким образом, в состав оборотных средств включены:

а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости так называемые быстроизнашивающиеся средства труда;

б) предметы, стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда

в) некоторые другие виды имущества, например, орудия лова, специальные инструменты и приспособления, сменное оборудование, специальная, форменная одежда, тара, предметы, предназначенные для выдачи напрокат, молодняк животных и животные на откорме, многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала и др.

Порядок погашения стоимости указанных средств труда и предметов отличен от амортизационного. Действующими актами предусмотрены варианты погашения их стоимости, например:

а) начисление износа в размере 50% стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% при выбытии за непригодностью;

б) начисление износа в размере 100% при передаче в эксплуатацию.

Способ погашения выбирается самим предприятием и является элементом его учетной политики.

Таким образом, отнесение имущества к средствам труда в обороте или к основным средствам позволяет определить порядок учета данного вида имущества и способ погашения его стоимости.

Нематериальные активы

Нематериальные активы - это часть внеоборотных активов предприятия, не имеющих вещественной основы. К нематериальным активам относятся:

а) права на объекты интеллектуальной собственности, возникающие: из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, на базы данных; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и из лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу-хау" и др.

б) права на пользование обособленными природными объектами - земельными участками, природными ресурсами (водой, недрами и др.);

в) организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал. Следует подчеркнуть, что расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (при изменении видов деятельности, представлении образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей не относятся к нематериальным активам, а подлежат учету в составе общехозяйственных расходов;

г) деловая репутация - превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью.

Основными критериями учета активов на счете 04 ("Нематериальные активы") является использование их в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и получение организацией дохода от их использования.

Нематериальные активы учитываются в сумме затрат на их приобретение, изготовление и в расходах по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно, приобретены организацией в процессе ее деятельности.

Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество организации могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права и т.п.) или "ноу-хау". Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое организации в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке,

предусмотренном законодательством

Стоимость нематериальных активов погашается путем равномерного (ежемесячного) перенесения их первоначальной стоимости на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы переноса стоимости устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Не относятся к затратам производства амортизационные отчисления по нематериальным активам, которые не используются в хозяйственной деятельности. Патенты и лицензии, полученные предприятиями сроком на один год или менее, учитываются на счете 31 ("Расходы будущих периодов") и списываются как затраты производства равными долями в течение действия патента или лицензии.

Амортизация нематериальных активов учитывается и отражается в отчетности отдельно.

В процессе осуществления предпринимательской деятельности ее субъекты в соответствии с законодательством и принятой учетной политикой формируют капиталы, фонды, резервы различного назначения. Особенностью их являются предусмотренные в нормативных актах правила создания и целевой режим использования. Хотелось бы рекомендовать предпринимателям особенно внимательно подходить к решению вопроса формирования данного вида имущества, фиксации фондов и резервов в учредительных документах и приказе об учетной политике. Ведь после того, как данные документы будут утверждены, они становятся программой деятельности и порядком функционирования организации на протяжении длительного периода времени, изменения в них вносятся строго в установленном порядке, и процесс этот достаточно сложен.

Правовой режим капиталов, фондов и резервов организации

В первую очередь следует определить правовой режим собственного капитала организации. Собственный капитал организации состоит из уставного (складочного) капитала, уставного фонда унитарного предприятия, добавочного и резервного капиталов, фондов, образуемых в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой, а также средств целевых финансирования и поступлений.

Уставный (складочный) капитал представляет собой зарегистрированную в учредительных документах совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Порядок формирования уставного (складочного) капитала определен нормами Гражданского кодекса РФ применительно к каждому виду организаций. Так, в соответствии со ст. 90 ГК РФ, "уставной капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. Уставной капитал должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации".

Правила формирования уставного капитала детализируются нормами специального законодательства. К примеру, в соответствии со ст. 25 Федерального закона от 26 декабря 1996 г. "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 % от уставного капитала общества. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Все акции общества являются именными.

Другой пример: в ст. 11 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" от 20 февраля 1992 г. с последующими изменениями устанавливается, что доля каждого учредителя или члена биржи в ее уставном капитале не может превышать 10%.

Уставный (складочный) капитал делится на доли, соответствующие вкладам участников, поэтому они могут быть неравными. Необходимо помнить, что деление уставного (складочного) капитала на доли не ведет к возникновению отношений долевой собственности. Собственником всего имущества коммерческих и некоммерческих организаций (кроме унитарных предприятий и учреждений), в том числе и собственником имущества, внесенного в уставный капитал при создании юридического лица, становится сама организация.

Уставный капитал - величина условная. Это денежная оценка совокупности вкладов, которые были первоначально внесены участниками, и доли эти условные. Они нужны для того, чтобы определить размер дохода участника. В зависимости от доли в уставном капитале в обществах, товариществах, кооперативах определяется размер ликвидационной квоты при ликвидации организации, а также "вес" голоса участника при решении вопросов управления делами, если иное не предусмотрено законом или договором.

В хозяйственных обществах уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его кредиторов. Отсюда возникает необходимость определить в законе минимальный размер уставного капитала. Так, в соответствии со ст. 29 Федерального закона "Об акционерных обществах", минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000=кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда. Минимальный размер уставного капитала обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью должен быть установлен соответствующими законами. До их принятия следует руководствоваться положениями Указа Президента Российской Федерации от 8 июля 1994 г. N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации" установившего для организаций данных организационно-правовых форм минимальный размер уставного капитала на уровне 100-кратного размера минимального размера оплаты труда.

Поскольку в товариществах для полных товарищей установлен принцип субсидиарной ответственности по обязательствам товарищества всем своим имуществом (кроме имущества, на которое нельзя обращать взыскание), то и складочный капитал в товариществах не является минимальной гарантией прав кредиторов. Следовательно, отпадает необходимость определения в законе его минимального размера. Размер складочного капитала устанавливается в учредительном договоре при создании товарищества.

Минимальный размер уставного (складочного) капитала может устанавливаться в отношении организаций отдельных видов деятельности. Например, для банков его величина устанавливается Центральным банком РФ.

В законодательстве сформулированы требования к формированию уставного (складочного) капитала. Необходимо, чтобы имелось конкретное имущество, которое реально способно удовлетворить интересы потенциальных контрагентов. Отсюда определенные ограничения, установленные при внесении в качестве вклада нематериальных активов. В любом случае вносимое имущество или иные права должны иметь денежную оценку, объективность которой может подтверждаться заключением независимого оценщика или внешнего аудитора. Вносимое имущество и права должны иметь конкретную ценность и быть охраноспособными.

Участие в формировании уставного капитала является обязанностью учредителей организации. Порядок выполнения данной обязанности конкретизируется применительно к организациям различных видов. Так, в соответствии со ст. 73 ГК РФ, "участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации. Остальная часть должна быть внесена участником в сроки, установленные учредительным договором. При невыполнении указанной обязанности участник обязан уплатить товариществу десять процентов годовых с невнесенной части вклада и возместить причиненные убытки, если иные последствия не установлены учредительным договором".

Уменьшение и увеличение уставного (складочного) капитала производятся по результатам рассмотрения итогов деятельности организации за предыдущий год и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Правила изменения размера уставного капитала определяются законодательством для организаций различных видов в Гражданском кодексе РФ и специальных законах. Так, в соответствии со ст. 90 ГК РФ, "если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации".

Законодательством предусматриваются гарантии прав кредиторов при уменьшении уставного капитала. Так, в соответствии со ст. 30 Федерального закона "Об акционерных обществах", кредиторы должны быть в письменной форме уведомлены об уменьшении уставного капитала общества не позднее 30 дней с даты принятия такого решения. Не позднее 30 дней с даты направления им уведомления кредиторы вправе потребовать от общества прекращения или досрочного исполнения его обязательств и возмещения связанных с этим убытков.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный (складочный) капитал учитываются отдельно: уставный капитал на счете 85 в составе пассивов организации; задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал - на счете 75 в составе краткосрочной дебиторской задолженности (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) соответственно в активе баланса.

При создании государственных и муниципальных предприятий формируется уставный фонд. Уставный фонд формируется собственником предприятия и должен быть полностью им оплачен до государственной регистрации. Как часть имущества унитарного предприятия, уставный фонд является неделимым и не может быть распределен по вкладам (паям, долям).

Величина уставного фонда регистрируется в уставе предприятия и не может быть менее суммы, определенной законом. До введения в действие закона о государственных и муниципальных унитарных предприятиях действует норма Указа Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482, в соответствии с которой величина уставного фонда не должна быть менее суммы, равной 1000-кратному размеру минимальной оплаты труда в месяц, установленному законодательством Российской Федерации на дату представления устава для регистрации.

Порядок изменения размера уставного фонда и существующие при этом ограничения сходны с аналогичными правилами, установленными для уставного капитала. В любом случае стоимость чистых активов предприятия не может быть меньше размера уставного фонда. Установлены также гарантии прав кредиторов при уменьшении величины уставного фонда (ст. 114 ГК РФ).

Добавочный капитал представляет собой:

а) суммы от дооценки внеоборотных активов организации, проводимой в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и нормативными актами Минфина РФ;

б) эмиссионный доход акционерного общества, т.е. суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных обществом акций за вычетом издержек по их продаже;

в) безвозмездно полученное имущество (кроме относящегося к социальной сфере, которое отражается в составе нераспределенной прибыли);

г) средства ассигнований из бюджета, использованные на финансирование долгосрочных вложений;

д) средства, направленные на пополнение оборотных средств;

е) положительные курсовые разницы, возникшие в случае погашения задолженности участников по взносам в уставный (складочный) капитал, осуществляемым в иностранной валюте;

ж) другие аналогичные суммы.

Добавочный капитал учитывается в пассиве организации.

В составе собственного капитала организации учитывается также резервный капитал. Он может быть создан в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации или в добровольном порядке по решению самой организации, в соответствии с ее учредительными документами и учетной политикой.

Обязанность создавать резервный капитал предусмотрена, например, для акционерных обществ. В соответствии со ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Если резервный капитал создается в добровольном порядке, то решение о его формировании является элементом учетной политики организации.

Законодательством предусмотрены различные источники формирования резервного капитала. В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) уменьшается на сумму отчислений в резервный и другие фонды аналогичного назначения, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, но не более установленных законодательством РФ минимальных размеров этих фондов. При этом сумма отчислений в указанные фонды не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли предприятия.

В случае создания резервного капитала по решению самой организации источником его формирования является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Резервный капитал создается для покрытия непроизводительных потерь и убытков; для погашения облигаций и выкупа акций акционерного общества; для выплаты доходов (дивидендов) участникам при отсутствии или недостаточности прибыли в отчетном году для этих целей.

В составе имущества организации резервный капитал, создаваемый в соответствии с законодательством, и резервный капитал, создаваемый в соответствии с учредительными документами, учитываются раздельно.

Фонды накопления и потребления относятся к фондам специального назначения. Эти фонды образуются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и предназначены для обобщения информации о состоянии и движении средств, направляемых на потребление и накопление. Порядок образования этих фондов регулируется учредительными документами. Создание таких фондов является элементом учетной политики.

Образование в организации фондов специального назначения целесообразно, поскольку обобщенная информация о них фиксируется на специальном счете 88, и это облегчает организации контроль за использованием своей прибыли.

Под фондом накопления понимаются средства, направляемые на производственное развитие организации или иные аналогичные цели, предусмотренные учредительными документами (например, на создание нового имущества). Фонды потребления включают средства, направляемые (зарезервированные) на осуществление мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений) и материальному поощрению коллектива организации и иных аналогичных мероприятий и работ, не приводящих к образованию нового имущества организации

В составе собственного капитала организации учитываются целевые финансирование и поступления. По этим статьям проходят средства, полученные организацией из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование капитальных вложений, научно-исследовательских работ, на покрытие убытков по конверсии и другие нужды, учет которых ведется на счете 96 с расшифровкой полученных сумм по направлениям их использования. Данные средства имеют целевой характер использования и могут быть изъяты при выявлении фактов использования их не по назначению. Кроме того, нецелевое использование предприятиями указанных средств служит основанием для взимания штрафа в размере двойной действующей ставки Центрального банка Российской Федерации

Резервы предстоящих расходов и платежей создаются организацией в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В соответствии с Положением и принятой учетной политикой могут создаваться резервы, например, на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год, на ремонт основных средств и другие цели. Если такие резервы не создаются, то произведенные затраты включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат по мере их совершения.

Действующим законодательством организациям предоставлено право создавать резервы сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок, установленный договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Источником формирования данного резерва являются результаты финансовой деятельности организации, т.е. прибыль, исчисленная до налогообложения.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

В заключение отметим, что знание и умелое использование в процессе хозяйствования установленных законодательными и иными актами основ правового режима различных видов имущества поможет предпринимателям избежать досадных ошибок и связанных с ними убытков.

Доцент кафедры предпринимательского права МГЮА

Ершова И.В.