О реструктурированной задолженности перед бюджетом
Напомним, что в целях урегулирования проблемы неплатежей Правительство РФ приняло Постановление от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".
Письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 16-00-14/354 был разъяснен порядок отражения проводимой реструктуризации в бухгалтерском учете, согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В данном документе Минфин России констатирует, что начисление и погашение задолженности по уплате налогов (а также штрафов и пеней) в соответствии с графиком реструктуризации не регламентируются. Таким образом, если у организации имеется начисленная в предыдущие налоговые периоды задолженность по налогам (а также штрафам и пеням), погашаемая по утвержденному графику реструктуризации, то факты хозяйственной деятельности отнесены к тому отчетному периоду, в котором они имели место (т.е. когда были начислены налоги), независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними.
Далее в письме N 16-00-14/354 предлагается в соответствии с указанным в договоре реструктуризации сроком в конкретном отчетном периоде отражать в бухгалтерском учете погашение задолженности по уплате налогов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки." В официальном тексте документа явно допущена опечатка, в данном случае, скорее всего, идет речь не о кредите счета 99 "Прибыли и убытки", а о кредите счета 51 "Расчетные счета".
Кроме того, письмом N 16-00-14/354 определяется порядок отражения в учете списания прощеной задолженности по пеням. В данном случае Минфин, скорее всего, имеет ввиду долги по пеням и штрафам, подлежащим списанию на основании п. 5 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 1002, согласно которому:
при погашении половины реструктурируемой задолженности в течение двух лет, а также полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Минфин России по представлению МНС России или его территориального органа списывает половину долга по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию);
погашении реструктурируемой задолженности в течение четырех лет, а также полном и своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет задолженность по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком ко взысканию) списывается полностью;
проведении реструктуризации задолженности только по пеням и штрафам при своевременном и полном ежеквартальном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Минфин России по представлению МНС России или его территориального органа списывает половину долга по пеням и штрафам (исключая подлежащие ко взысканию на основании решений судебных органов), а в случае полного и своевременного ежеквартального внесения текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет после принятия решения о реструктуризации списывает оставшуюся сумму задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком ко взысканию).
Данную (прощеную) задолженность Минфин России рекомендует отражать по факту временной определенности по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Ранее, в ответе на частный вопрос, письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 22 января 2001 г. N 04-01-10/1/3 сообщалось, что Минфин России подготавливает проекты постановления и порядка по вышеназванному вопросу. Иначе говоря, за исключением письма Минфина России N 16-00-14/354, официальные разъяснения по вопросу отражения в учете прощеной задолженности перед бюджетом по начисленным пеням на сегодняшний день отсутствуют.
Видимо, давая рекомендации, изложенные в письме N 16-00-14/354, Минфин России подразумевал следующее:
в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", на котором рекомендуется отражать и суммы прощеной задолженности по налогам и сборам;
суммы задолженности перед бюджетами всех уровней, списанные в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ, не включаются в состав доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В связи с этим при отражении списания пеней способом, рекомендованным Минфином России, в бухгалтерском и налоговом учете не возникает разницы в порядке учета, что значительно упрощает работу бухгалтерам.
В то же время по данному вопросу существует иное мнение, которое заключается в том, что суммы прощеной задолженности перед бюджетом по пеням являются внереализационными доходами организации и подлежат отражению по счету 91 "Прочие доходы и расходы."
Это связано с тем, что в силу ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяется в виде денежных взысканий (штрафов). Пени же налоговой санкцией не являются (ст. 75 НК РФ) и в момент принятия решения об их списании подлежат включению во внереализационные доходы организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Суммы, по которым принято решение о списании, могут быть включены в состав внереализационных доходов в виде прибылей прошлых лет, выявленных в отчетном году.
Данный вариант отражения списания пеней приводит к появлению постоянных налоговых обязательств и, как следствие, к усложнению учета, однако он более соответствует действующему законодательству по бухгалтерскому учету.
При списании задолженности перед бюджетом по пеням и штрафам организации необходимо учитывать и то, что задолженность может признаваться не реальной для взыскания в связи с принятием акта государственного органа и списываться в бухгалтерском учете на основании следующих документов:
копии нормативного акта с указанием принявшего органа и даты его вступления в силу;
уведомления от должника о вступлении в силу нормативного акта;
данных проведенной инвентаризации по задолженности с изложением оснований, по которой эта задолженность признается не реальной для взыскания;
приказа руководителя организации о списании задолженности.
Согласно абз. 5 письма N 16-00-14/354, если договор о реструктуризации задолженности касается налога на прибыль, то с 1 января 2003 г. на основании ПБУ 18/02 реструктуризированная задолженность будет представлять собой отложенное налоговое обязательство и по состоянию на 1 января 2003 г. и должно быть перечислено с дебета счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Иначе говоря, по состоянию на 1 января 2003 года (в межотчетный период) предлагается осуществить перенос сумм реструктурируемого налога на прибыль со строки 520 "Прочие долгосрочные обязательства" баланса в строку 515 "Отложенные налоговые обязательства", что принципиально не меняет структуру баланса.
При уменьшении или полном погашении задолженности по реструктурируемому налогу на прибыль Минфин России рекомендует давать обратные проводки, т.е. с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При применении этих рекомендаций на практике возникает ряд трудностей.
То есть ПБУ 18/02 введено для того, чтобы сделать информацию о налоге на прибыль для пользователей бухгалтерской отчетности более наглядной и прозрачной и они могли понять причины расхождений между показателями сумм налога на прибыль, исчисленными по правилам бухгалтерского и налогового законодательства.
Пунктом 1 ПБУ 18/02 установлено, что применение этого Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть сумма, отраженная по строке "Текущий налог на прибыль" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", фактически должна соответствовать сумме налога на прибыль, исчисленного по данным налогового учета, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.
Отражение в учете операций по реструктуризации налога на прибыль по методу Минфина России приводит к возникновению разницы между налогом на прибыль, отраженным в форме N 2 и в налоговой декларации по налогу на прибыль, так как по правилам налогового учета не предусмотрено отражение в налоговой декларации сумм, связанных с реструктуризацией налогов. Согласно правилам налогового учета реструктурируемые налоги отнесены к тем налоговым периодам, в которых они были начислены, а оформление процедуры реструктуризации осуществляется на основании отдельных документов, не имеющих отношения к налогооблагаемой прибыли отчетного года.
Следовательно, разница между суммой налога, указанной в декларации по налогу на прибыль, и суммой налога на прибыль, указанной в форме N 2 подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовому отчету.
Наглядно предложенный Ми
