О реструктурированной задолженности перед бюджетом
Напомним, что в целях урегулирования проблемы неплатежей Правительство РФ приняло Постановление от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".
Письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 16-00-14/354 был разъяснен порядок отражения проводимой реструктуризации в бухгалтерском учете, согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, и "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В данном документе Минфин России констатирует, что начисление и погашение задолженности по уплате налогов (а также штрафов и пеней) в соответствии с графиком реструктуризации не регламентируются. Таким образом, если у организации имеется начисленная в предыдущие налоговые периоды задолженность по налогам (а также штрафам и пеням), погашаемая по утвержденному графику реструктуризации, то факты хозяйственной деятельности отнесены к тому отчетному периоду, в котором они имели место (т.е. когда были начислены налоги), независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними.
Далее в письме N 16-00-14/354 предлагается в соответствии с указанным в договоре реструктуризации сроком в конкретном отчетном периоде отражать в бухгалтерском учете погашение задолженности по уплате налогов по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки." В официальном тексте документа явно допущена опечатка, в данном случае, скорее всего, идет речь не о кредите счета 99 "Прибыли и убытки", а о кредите счета 51 "Расчетные счета".
Кроме того, письмом N 16-00-14/354 определяется порядок отражения в учете списания прощеной задолженности по пеням. В данном случае Минфин, скорее всего, имеет ввиду долги по пеням и штрафам, подлежащим списанию на основании п. 5 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 1002, согласно которому:
при погашении половины реструктурируемой задолженности в течение двух лет, а также полном и своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Минфин России по представлению МНС России или его территориального органа списывает половину долга по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию);
погашении реструктурируемой задолженности в течение четырех лет, а также полном и своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет задолженность по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком ко взысканию) списывается полностью;
проведении реструктуризации задолженности только по пеням и штрафам при своевременном и полном ежеквартальном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации Минфин России по представлению МНС России или его территориального органа списывает половину долга по пеням и штрафам (исключая подлежащие ко взысканию на основании решений судебных органов), а в случае полного и своевременного ежеквартального внесения текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение четырех лет после принятия решения о реструктуризации списывает оставшуюся сумму задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком ко взысканию).
Данную (прощеную) задолженность Минфин России рекомендует отражать по факту временной определенности по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Ранее, в ответе на частный вопрос, письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 22 января 2001 г. N 04-01-10/1/3 сообщалось, что Минфин России подготавливает проекты постановления и порядка по вышеназванному вопросу. Иначе говоря, за исключением письма Минфина России N 16-00-14/354, официальные разъяснения по вопросу отражения в учете прощеной задолженности перед бюджетом по начисленным пеням на сегодняшний день отсутствуют.
Видимо, давая рекомендации, изложенные в письме N 16-00-14/354, Минфин России подразумевал следующее:
в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", на котором рекомендуется отражать и суммы прощеной задолженности по налогам и сборам;
суммы задолженности перед бюджетами всех уровней, списанные в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ, не включаются в состав доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В связи с этим при отражении списания пеней способом, рекомендованным Минфином России, в бухгалтерском и налоговом учете не возникает разницы в порядке учета, что значительно упрощает работу бухгалтерам.
В то же время по данному вопросу существует иное мнение, которое заключается в том, что суммы прощеной задолженности перед бюджетом по пеням являются внереализационными доходами организации и подлежат отражению по счету 91 "Прочие доходы и расходы."
Это связано с тем, что в силу ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяется в виде денежных взысканий (штрафов). Пени же налоговой санкцией не являются (ст. 75 НК РФ) и в момент принятия решения об их списании подлежат включению во внереализационные доходы организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Суммы, по которым принято решение о списании, могут быть включены в состав внереализационных доходов в виде прибылей прошлых лет, выявленных в отчетном году.
Данный вариант отражения списания пеней приводит к появлению постоянных налоговых обязательств и, как следствие, к усложнению учета, однако он более соответствует действующему законодательству по бухгалтерскому учету.
При списании задолженности перед бюджетом по пеням и штрафам организации необходимо учитывать и то, что задолженность может признаваться не реальной для взыскания в связи с принятием акта государственного органа и списываться в бухгалтерском учете на основании следующих документов:
копии нормативного акта с указанием принявшего органа и даты его вступления в силу;
уведомления от должника о вступлении в силу нормативного акта;
данных проведенной инвентаризации по задолженности с изложением оснований, по которой эта задолженность признается не реальной для взыскания;
приказа руководителя организации о списании задолженности.
Согласно абз. 5 письма N 16-00-14/354, если договор о реструктуризации задолженности касается налога на прибыль, то с 1 января 2003 г. на основании ПБУ 18/02 реструктуризированная задолженность будет представлять собой отложенное налоговое обязательство и по состоянию на 1 января 2003 г. и должно быть перечислено с дебета счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Иначе говоря, по состоянию на 1 января 2003 года (в межотчетный период) предлагается осуществить перенос сумм реструктурируемого налога на прибыль со строки 520 "Прочие долгосрочные обязательства" баланса в строку 515 "Отложенные налоговые обязательства", что принципиально не меняет структуру баланса.
При уменьшении или полном погашении задолженности по реструктурируемому налогу на прибыль Минфин России рекомендует давать обратные проводки, т.е. с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При применении этих рекомендаций на практике возникает ряд трудностей.
То есть ПБУ 18/02 введено для того, чтобы сделать информацию о налоге на прибыль для пользователей бухгалтерской отчетности более наглядной и прозрачной и они могли понять причины расхождений между показателями сумм налога на прибыль, исчисленными по правилам бухгалтерского и налогового законодательства.
Пунктом 1 ПБУ 18/02 установлено, что применение этого Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть сумма, отраженная по строке "Текущий налог на прибыль" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", фактически должна соответствовать сумме налога на прибыль, исчисленного по данным налогового учета, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.
Отражение в учете операций по реструктуризации налога на прибыль по методу Минфина России приводит к возникновению разницы между налогом на прибыль, отраженным в форме N 2 и в налоговой декларации по налогу на прибыль, так как по правилам налогового учета не предусмотрено отражение в налоговой декларации сумм, связанных с реструктуризацией налогов. Согласно правилам налогового учета реструктурируемые налоги отнесены к тем налоговым периодам, в которых они были начислены, а оформление процедуры реструктуризации осуществляется на основании отдельных документов, не имеющих отношения к налогооблагаемой прибыли отчетного года.
Следовательно, разница между суммой налога, указанной в декларации по налогу на прибыль, и суммой налога на прибыль, указанной в форме N 2 подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовому отчету.
Наглядно предложенный Минфином России способ отражения в учете задолженности по реструктурированному налогу на прибыль приведен в примере.
Пример. По состоянию на 1 января 2003 г. у организации имелась задолженность по реструктурированному налогу на прибыль в размере 3000 руб. Оставшийся срок погашения задолженности в соответствии с планом реструктуризации - 3 года, т.е. ежеквартальная сумма платежей в бюджет установлена в размере 250 руб. (3000 руб. : 3 года : 4 квартала). В отчетном периоде (I квартал 2004 г.) каких-либо иных операций, кроме указанных, не было, и, значит, сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации, равна нулю.
Согласно рекомендациям Минфина России отразим в межотчетном периоде реструктурированную задолженность по налогу на прибыль:
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организаций" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 3000 руб.
и внесем соответствующие изменения в строки 515 и 520 бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2003 г.
По итогам I квартала 2003 г. погашение части задолженности по реструктуризации можно представить следующим образом:
Д 77 "Отложенные налоговые обязательства" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организаций" - 250 руб.
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организаций" - К 51 "Расчетные счета" - 250 руб.
Фрагмент бухгалтерского баланса
(руб.)
Показатель | Сумма | |||
Наименование | код | на 1 января 2003 г. | на 1 января 2003 г по методу Минфина России |
на 1 апреля 2003 г по методу Минфина России |
Актив | ||||
Основные средства | 120 | 12 500 | 12 500 | 12 500 |
Денежные средства | 260 | 500 | 500 | 250 |
Баланс | 13 000 | 13 000 | 12 750 | |
Пассив | ||||
"Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток) |
470 | 10 000 | 10 000 | 10 000 |
Отложенное налоговое обязательство | 515 | 3 000 | 2 750 | |
Прочие долгосрочные обязательства | 520 | 3 000 | ||
Баланс | 13 000 | 13 000 | 12 750 |
Фрагмент отчета о прибылях и убытках за I квартал 2003 г.
(руб.)
Показатель | Сумма (исчисленная по методу Минфина России) |
|
наименование | код | |
Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 0 |
Отложенные налоговые обязательства | 146 | (-250) |
Окончание | ||
Показатель | Сумма (исчисленная по методу Минфина России) |
|
наименование | код | |
Налог на прибыль* | 150 | 250 |
Прибыль (убыток) от обычной деятельности | 160 | 0 |
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)** периода)** |
190 |
0 |
* Строка 150 = УРНП + ПНО + ОНА - ОНО = 0 + 0 + 0 - (-250) = 250 руб., где УРНП - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ОНА - отложенные налоговые активы; ОНО - отложенные налоговые обязательства. ** Строка 190 = ПДН + ОНА - ОНО - ТНП = 0 + 0 - (-250) - 250 = 0 руб. где ПДН - прибыль до налогообложения; ОНА - отложенные налоговые активы; ОНО - отложенные налоговые обязательства; ТНП - текущий налог на прибыль. |
Отразим в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках погашение задолженности по реструктурированному налогу в соответствии с предложенными изменениями.
Как видно из данных формы N 2, по итогам проведенных операций у организации возник "виртуальный" налог на прибыль, который невозможно отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 г., так как он указан в декларациях тех налоговых периодов, когда налог был начислен.
Решение о применении на практике порядка отражения в учете операций по реструктуризации задолженности по налогу на прибыль, предложенного Минфином России в письме N 16-00-14/354, бухгалтерам необходимо принимать самостоятельно, так как указанное письмо не носит нормативного характера и является разъяснением по конкретному запросу.
А.Т. Хириев,
эксперт департамента общего аудита компании "ФБК"
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2004 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru