"Налоговый кодекс и налоговое планирование" (В.А.Мачехин, "Законодательство", 1999, N 10)

Налоговый кодекс и налоговое планирование

Сегодня можно с уверенностью утверждать, что налоговое планирование в России существует и активно развивается. Несмотря на то что термин "налоговое планирование" не встретишь в российских правовых актах, такое планирование стало частью предпринимательской и непредпринимательской деятельности российских граждан и юридических лиц.

Целью любого участника гражданского оборота является достижение определенного экономического результата. Как правило, гражданское законодательство позволяет лицу достичь желаемого несколькими способами путем выбора правоотношений, в которые он вступает, посредством выбора лиц, с которыми эти отношения устанавливаются. Кроме того, налоговые последствия часто значительно отличаются в зависимости от избранного способа взаимодействия сторон. Так как для граждан и организаций уплата налогов является не целью, а определенным обременением, естественно, что каждое лицо заинтересовано в том, чтобы осуществлять свои права и обязанности, уплачивая налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам всяческие льготы.

В прошлом, когда были распространены в основном подушные налоги и акцизы, исчисляемые в твердых ставках с объекта налогообложения, необходимость в налоговом планировании не возникала*(1). Сегодня, когда такая потребность появилась, есть и большие возможности, предоставленные прежде всего гражданским правом, для того, чтобы выбрать оптимальный способ достижения определенного результата. Таким образом, имеется объективная основа для налогового планирования предварительной оценки гражданских и налоговых последствий, связанных с различными способами достижения определенного результата.

Налоговое планирование это планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей*(2).

Существуют и иные определения налогового планирования, например: организация предпринимательской и (или) частной деятельности лица с наименьшими налоговыми последствиями*(3); организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа закона*(4).

Сама по себе такая деятельность не является нарушением закона. Например, предприятие-работодатель покупает квартиру для того, чтобы в качестве поощрения передать ее своему сотруднику. При этом организация может подарить ее указанному лицу либо предоставить ему материальную помощь для покупки у организации квартиры. С точки зрения гражданско-правовых последствий эти ситуации практически равнозначны - физическое лицо становится собственником квартиры, однако с точки зрения налогового законодательства выбор имеет значение, так как в одном случае физическое лицо при исчислении подоходного налога вправе воспользоваться льготой в виде уменьшения совокупного дохода на сумму, направленную на приобретение квартиры, а в другом - нет.

Вместе с тем распространение практики оптимизации налоговых платежей, особенно в условиях интернационализации развивающегося мирового хозяйства, привело к тому, что для многих налогоплательщиков экономия на налоговых платежах стала источником дополнительного финансирования и фактором, повышающим конкурентоспособность их продукции. Одновременно государственные органы, озабоченные соответствующим снижением поступлений налогов в бюджет, стали принимать меры к недопущению такого уменьшения налоговых обязанностей. Этот процесс был оценен даже как "феномен", так как он одновременно затронул множество налогоплательщиков и государственных налоговых органов различных стран*(5).

В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога ("tax evasion") и обхода (избежания) налога ("tax avoidance"). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога обычно относят:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) при возможности выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия.

Под уклонением от уплаты налогов понимают, прежде всего, противозаконное поведение, выражающееся в сокрытии информации об объектах налогообложения, отказе от регистрации в качестве налогоплательщика, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также некоторые иные действия.

"Одной из форм правонарушения является маскировка действительных ситуаций другими, фиктивными юридическими ситуациями. Так, действительный собственник предприятия скрывается за фиктивным; участие в прибылях представляют как заработную плату; дар изображают как продажу, хотя цена никогда не будет уплачена"*(6). В налоговом законодательстве США уже сама попытка уклониться от налогового обложения является правонарушением, признаком которого является умышленный характер деяния: виновный должен "иметь намерение своим поведением нарушить закон". Именно этот признак законодатель выбрал в качестве основного для разграничения уклонения от налогов (т.е. правонарушения) и избежания налогов (т.е. допустимого способа обхода налогов)*(7). "Право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено"*(8). Фактически признавая право налогоплательщика на обход налога, государственные органы начали вырабатывать средства борьбы с такой тактикой. Как правило, в законодательстве не дается четких определений уклонения от уплаты налогов и избежания налога, а соответствующие критерии развиваются в основном на основании судебной практики. И, квалифицируя поведение налогоплательщика как уклонение от налогообложения, налоговые органы получают право самостоятельно исчислять налоговые обязательства налогоплательщика или лишать последнего определенных налоговых льгот и преимуществ.

В России пока не выработаны специальные концепции борьбы с избежанием налогов, и юридический термин "уклонение от уплаты налогов" содержится не в налоговом, а в уголовном законодательстве, означая конкретные составы преступлений (ст.194, 198, 199 УК РФ). Это не означает, что российские и иностранные налогоплательщики на территории России по каким-то причинам не используют многочисленные способы избежания налогов. Скорее наоборот, именно у нас в стране в настоящее время созданы все условия для активного их применения. Множество аудиторских, консультационных, страховых и юридических компаний, банков предлагают свои услуги желающим сократить налоговые платежи. В таких условиях при осуществлении налогового планирования налогоплательщику важно представлять, до какой степени он свободен в оптимизации указанных платежей.

В отсутствие практики применения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) сложно говорить с уверенностью о том, как государство будет противодействовать налогоплательщикам в их стремлении свести свои налоговые обязательства к минимуму. Вместе с тем многие нормы НК РФ однозначно являются основой для такого противодействия.

Контроль налоговых органов за ценами

Свобода сторон по договору определять его цену дает налогоплательщику возможность изменить свои налоговые обязательства, не меняя экономический результат деятельности в целом, особенно когда налогоплательщик имеет или специально учреждает дочерние или контролируемые предприятия (в том числе за рубежом). В результате налоговые органы многих стран имеют возможность различными способами контролировать применяемые цены. НК РФ в ст.40 определяет принципы определения цены товаров, работ и услуг в целях налогообложения. По общему правилу применению подлежит цена, указанная сторонами сделки.

В ряде случаев, а именно при заключении сделок между взаимозависимыми лицами*(9), товарообменных (бартерных), внешнеторговых сделок, а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) сделкам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных так, как они были бы рассчитаны, если бы результаты сделки были определены на основе рыночных цен. Условием такого доначисления налога также является применение налогоплательщиком цены, которая более чем на 20% в большую или меньшую сторону отличается от рыночной цены на соответствующие товары.

Такие правила определения цены сделки призваны заменить ранее существовавшие нормы законодательства о налоге на прибыль и НДС, о порядке налогообложения в случае реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости. С точки зрения порядка определения цены, нормы НК РФ выгодно отличаются от ранее действовавшего законодательства, устанавливая единый механизм определения цены.

В отношении положения налогоплательщика, его прав и обязанностей необходимо отметить определенное противоречие. С одной стороны, ст.40 НК РФ, в отличие от старых правил, прямо не говорит об обязанности налогоплательщика непосредственно использовать принципы определения цены при исчислении своих налоговых обязательств и составлении налоговой декларации. Одновременно Кодекс предоставляет налоговым органам право наряду с доначислением суммы налога производить и доначисление пени, т.е. налог считается уплаченным несвоевременно.

Возникает вопрос: обязан ли налогоплательщик самостоятельно учитывать принципы определения цены? Если он не обязан этого делать, то его действие (отражение в налоговом учете реальных цен) или бездействие (неотражение в налоговом учете рыночных цен) не является налоговым правонарушением, так как налоговое нарушение - это, согласно ст.106 НК РФ, деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах. Соответственно налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой и иным видам ответственности.

Можно сделать вывод о том, что налогоплательщики могут применять нерыночные цены в целях уменьшения своих налоговых обязательств, рискуя только тем, что налоговый орган во время проверки доначислит сумму налога и пени. По ранее существовавшему порядку неприменение рыночных цен в случаях, установленных законодательством, приводило к привлечению налогоплательщика к ответственности. Представляется, что законодатель, вводя принципы определения цены в налоговых целях, не учел соответствующего опыта других стран, которые, длительное время используя аналогичные механизмы в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов, устанавливают подробное регулирование обязанности налогоплательщика отражать в своем налоговом учете рыночные цены. Одной из таких мер является право (иногда - обязанность) налогоплательщика сообщать в налоговые органы о применяемых ценах. Если налоговый орган не оспорит полученные сведения в течение определенного периода, то в дальнейшем он лишается этого права.

Изменение налоговым органом квалификации сделок и деятельности.
Ничтожность сделок

В борьбе с уклонением от уплаты налогов налоговые органы могут применить нормы гражданского права о недействительности сделок, прежде всего о мнимой и притворной сделках. Однако практика показывает, что налоговые органы крайне редко применяют такие гражданско-правовые конструкции к налоговым отношениям (хотя обычно именно на них основано уклонение от уплаты налогов). В результате широкое распространение получили такие способы уклонения от уплаты налогов, как выплата вместо заработной платы различных страховых платежей, процентов по депозитам, фиктивного приема на работу инвалидов, которые фактически не работают в организациях, оформление расходных документов на оказание работ (услуг), по которым производится только выплата денежных средств, но нет получения соответствующего удовлетворения. Даже в тех случаях, когда налоговые органы доказывают, что налогоплательщик своими действиями фактически стремился уклониться от уплаты налогов, бывает сложно определить правовую основу для квалификации таких поступков. Например, Государственная налоговая инспекция по г. Кемерово доказала, что несмотря на заключенные совместным предприятием "Сибсервис" договоры займа, возврат средств по которым осуществлялся с помощью компьютерной техники (не облагая оборот налогом на добавленную стоимость), налогоплательщик реально поставлял продукцию на условиях предоплаты, "поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора"*(10). Вероятно, речь шла о применении последствий недействительных сделок (п.2 ст.170 ГК РФ), в соответствии с которыми сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, является ничтожной, а к сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются, с учетом существа сделки, относящиеся к ней правила. С другой стороны, согласно тексту судебного акта, ни налоговый орган, ни суд не проверяли отношение к сделкам третьих лиц покупателей, и не рассматривал каждую сделку в отдельности. Очевидно, это не имело существенного значения для определения существа налоговых обязательств совместного предприятия.

Говоря о том, что налоговые органы признают ничтожные сделки недействительными, нельзя не указать на необходимость соблюдать при этом судебную процедуру. Несмотря на достаточно ясный смысл нормы п.1 ст.166 ГК РФ, устанавливающей недействительность ничтожных сделок вне зависимости от признания недействительности судом, продолжает сохраняться позиция, согласно которой налоговый орган не может относиться к сделке как к ничтожной и делать выводы о доначислении налогов, пени, применять налоговые санкции без соответствующего судебного решения*(11). Характерно, что ни ранее действовавшее, ни новое законодательство РФ не предоставляют налоговым органам права обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными, видимо, ввиду отсутствия в этом необходимости. Такое право предоставлялось только в случае, когда в результате применения последствий недействительности сделок государство имело право требовать перечисления в свой доход полученного и (или) причитающегося по сделке.

Квалификация сделок и деятельности часто существенно влияет на размер, а иногда и на само наличие налоговой обязанности. Самым простым примером является оценка деятельности лица как предпринимательской или непредпринимательской. В статье 45 НК РФ законодатель упомянул право налоговых органов на изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, а также статуса и характера деятельности налогоплательщика. В случае такого изменения налоговый орган не имеет права на бесспорное взыскание суммы налога, начисленного в результате изменения такой квалификации*(12). Д.М.Щекин усматривает в указанной норме НК РФ отрицательную оценку, данную законодателем подобным действиям, т.е. самостоятельной квалификации налоговыми органами сделок, заключенных налогоплательщиками, и неправомерность таких действий после 1 января 1999 г.*(13). Однако НК РФ устанавливает запрет только на бесспорное списание суммы налога налоговым органом и не упоминает об обязательной судебной процедуре изменения квалификации сделок. Если налоговый орган самостоятельно изменил квалификацию сделки, доначислил и предложил налогоплательщику уплатить налог и пени, а налогоплательщик исполнил предложение налогового органа, положения НК РФ не нарушены.

Злоупотребление правом

В юридической практике институт злоупотребления правом обычно используется в отношении гражданско-правовых споров. Это связано прежде всего с тем, что ст.10 ГК РФ, которая устанавливает правовые последствия злоупотребления правом, применяется только к гражданским правам. Вместе с тем Гражданский кодекс не столько создал, сколько формализовал реально существующий принцип недопущения злоупотребления правом, который применяется не только к гражданско-правовым отношениям.

Например, в постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-п Конституционный Суд РФ, проверяя конституционность п.2 ст.855 ГК РФ, в частности, установил, что указанная статья "не исключает возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет"*(14). В данном случае имеется в виду злоупотребление правом не в гражданском праве, а в налоговом, так как отрицательные последствия причиняются государству, которое не получает или получает несвоевременно суммы налогов. Конституционный Суд не сформулировал принцип недопущения злоупотребления правом в налоговых отношениях, но, логически толкуя указанное постановление, можно сделать вывод о том, что Конституционный Суд фактически использовал этот принцип в качестве аргумента для признания нормы ГК РФ неконституционной. Однако одной правовой позиции Конституционного Суда относительно возможности применения этого принципа явно недостаточно для того, чтобы он применялся налоговыми и судебными органами РФ, особенно при невозможности применения принципа аналогии в российском налоговом праве. В связи с изложенным маловероятно, что в ближайшее время появится концепция применения принципа недопущения злоупотребления правом применительно к налоговым отношениям.

Нормы закона, направленные против уклонения от налогов

В законодательстве некоторых стран существуют специальные нормы, фактически ограничивающие право налогоплательщиков совершать сделки исключительно в целях сбережения налоговых платежей*(15). При этом используются различные формулировки и условия, разработанные с применением оценочных категорий.

Российское налоговое законодательство таких норм не содержит.

Применение специальных концепций и доктрин

В налоговом праве ряда зарубежных стран применяются доктрины, которые позволяют налоговым органам ограничивать возможности налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов. Имеются в виду такие доктрины, как "существо над формой" (equity above the form/substance over form)*(16), "деловая цель" (business purpose)*(17), "сделка по шагам" (step transaction), а также судебные тесты "continuity of business enterprise" (продолжение коммерческой деятельности) и "valid commercial reasons" (обоснованные коммерческие мотивы)*(18), существо которых, как правило, больше экономическое, нежели правовое. Содержание таких доктрин весьма отличается в зависимости от страны их создания, и в целом оно близко к принципу недопущения злоупотребления правом в целях снижения налоговых платежей.

В России подобные концепции не используются.

Уголовный закон как средство борьбы с уклонением от уплаты налогов

В российском уголовном законодательстве есть новелла, непосредственно касающаяся возможности уклониться от уплаты налогов, не нарушая напрямую предпринимательское законодательство. Так, в ст. 173 (Лжепредпринимательство) Уголовного кодекса РФ преступлением признается такая форма предпринимательства, как создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность для освобождения от налогов. Правда, ответственность может наступить только в случае причинения государству крупного ущерба. Характерно, что в данном случае именно уголовное, а не налоговое законодательство со значительным опережением развивает концепцию уклонения от уплаты налогов (освобождения от налогов).

Изложенное дает основания для вывода о том, что Россия, как и другие страны, принимает меры для защиты своих налоговых интересов, в частности, пытается предупредить абсолютную или значительную минимизацию налоговых платежей налогоплательщиками. Однако соответствующие инструменты, которые государство создает в налоговом и неналоговом законодательстве для этой цели, не составляют единой системы, не согласованы между собой и нуждаются в совершенствовании.

Для налогоплательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в соответствии с которыми его законная деятельность по налоговому планированию может быть отграничена от нарушения законодательства.

В.А.Мачехин

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г.Русаковой, В.А.Кашина. М., 1998 г. С.96.

*(2) Там же.

*(3) International Tax Glossary: 2nd ed. The International Bureu of Fiscal Documentation, 1988. P. 246; Raymond R.N., Clifford M. Hicks Inkome Tax Influence on Legal Forms of Organizations for Small Business. L., 1990. P.45 (цит. по: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С.153).

*(4) Raymond R.N., Clifford M. Op. cit. P.45.

*(5) Cahiers De Droit Fiscal International. Studies on International Fiscal Law. Vol. LXIIIa. Tax Avoidance / Tax Evasion. Kluwer, 1993. P.16-17.

*(6) Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С.408.

*(7) Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С.100.

*(8) Langer V. Practical International Tax Planning. N.Y., 1979. Р.4 - 5.

*(9) Для целей налогообложения под взаимозависимыми понимаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, определяемые в соответствии со ст.20 НК РФ.

*(10) Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ по делу от 17 сентября 1996 г. N 367/96 // Вестник ВАС РФ. 1996. N 12.

*(11) См., напр.: Колесник И.В. Налоговые проверки и гражданское право. М., 1998 г. С.21.

*(12) В НК РФ ничего не сказано относительно правил взыскания пени в таких случаях, однако, следуя логике Кодекса, порядок взыскания пени в данном случае должен соответствовать порядку взыскания соответствующего налога.

*(13) Ваш налоговый адвокат: Консультации, рекомендации: Налоговые последствия недействительных сделок / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1999. Вып. 2 (8). С.115.

*(14) СЗ РФ. 1997. N 52. Ст.5930.

*(15) Такие нормы имеются в Новой Зеландии, Швеции, Австралии, Израиле, Нидерландах.

*(16) Например, в Германии, Австрии, Люксенбурге.

*(17) Например, в США и Канаде.

*(18) Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С.168 - 170.