Налогообложение доходов, получаемых иностранцами от деятельности на российском предприятии (Иванова Е.В., "Законодательство", 1999, N 11)

Налогообложение доходов, получаемых иностранцами от деятельности
на российском предприятии

В Российской Федерации налогообложение доходов, которые получает иностранное физическое лицо, регулируется Налоговым кодексом Российской Федерации, Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее Закон о подоходном налоге) с учетом положений действующих международных договоров Российской Федерации или бывшего СССР, инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29 июня 1995 г. N 35 по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее Инструкция N 35).

В соответствии с Законом о подоходном налоге иностранные граждане, получающие доходы на территории Российской Федерации, являются плательщиками подоходного налога с таких доходов в Российской Федерации независимо от того, являются они налоговыми резидентами Российской Федерации или нет, если иное не предусмотрено международным договором, заключенным Российской Федерацией или бывшим СССР с соответствующим государством.

Статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые резиденты Российской Федерации это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В силу ст.1 Закона о подоходном налоге у физических лиц налоговых резидентов Российской Федерации объектом налогообложения является совокупный доход, полученный в календарном году от источников в Российской Федерации и за ее пределами, а у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - от источников в Российской Федерации.

При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по рыночным ценам на дату приобретения.

Таким образом, в отношении иностранных граждан, признанных налоговыми резидентами Российской Федерации, как и в отношении российских граждан, являющихся лицами с постоянным местопроживанием в России, применяется принцип неограниченной налоговой ответственности, в соответствии с которым налогообложению в Российской Федерации подлежит их общий доход, полученный как в России, так и за рубежом, в то время как налоговые обязательства физических лиц - нерезидентов ограничены уплатой подоходного налога с доходов, полученных в России.

В подлежащий налогообложению доход иностранного физического лица за выполнение им трудовых и иных приравненных к ним обязанностей по месту основной работы включаются все получаемые от предприятия, учреждения, организации и иного работодателя доходы, в частности: заработная плата; премии и иные вознаграждения, связанные с выполнением трудовых обязанностей, в том числе по совместительству, с выполнением работ по гражданско-правовым договорам и другим основаниям; суммы, получаемые в виде дивидендов по акциям; доходы, полученные в результате распределения прибыли, других источников и фондов, а также доходы, образующиеся в результате предоставления за счет предприятия материальных и социальных благ.

Исчисление и удержание налога с доходов, получаемых иностранным физическим лицом независимо от его налогового резидентства по месту основной деятельности, производится предприятиями, организациями, учреждениями и иными работодателями по ставкам, предусмотренным для налогообложения аналогичных доходов российских граждан. Исчисление и удержание налога осуществляется по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода физических лиц с начала календарного года, уменьшенного на суммы, предусмотренные п.2-6 ст.3 Закона о подоходном налоге с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога.

В частности, не облагаются налогом:

а) суммы доходов, перечисляемые по заявлениям физических лиц на благотворительные цели предприятиям, учреждениям и организациям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из соответствующих бюджетов;

б) суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах норм, установленныхзаконодательством;

в) суммы, направляемые в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение 3 лет физическими лицами застройщиками либо покупателями на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации в пределах 5000-кратного размера установленного законодательством размера минимальной месячной оплаты труда;

г) суммы документально подтвержденных физическими лицами (кроме лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации) расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения ими работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности.

По окончании года производится перерасчет налога, исходя из полученного в календарном году совокупного дохода физических лиц (в полных рублях) за вычетом всех сумм, подлежащих исключению из совокупного годового дохода.

Те работодатели, которые не обеспечили выплаты зарплаты в установленные сроки и допустили задолженность по заработной плате на 1 января года, следующего за отчетным, обязаны произвести перерасчет по налогу и исчислить налог только с той суммы, которую они фактически выплатили за истекший год. Невыплаченная заработная плата должна быть учтена в том налогооблагаемом периоде, в котором она будет выплачена.

При перерасчете налога исходя из фактически полученного дохода полагющиеся гражданину вычеты предоставляются за тот период, за который произведена выплата дохода, включая и те месяцы, за которые доход начислен, но не выплачен.

В соответствии с положениями Закона о подоходном налоге с доходов иностранных физических лиц, как имеющих, так и не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, полученных ими не по месту основной деятельности, налог исчисляется и удерживается в том же порядке, который предусмотрен для налогообложения доходов, полученных ими по месту основной деятельности.

Вычеты из дохода иностранных физических лиц, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, осуществляются в том же порядке и размерах, которые установлены для граждан России. В связи с принятием закона от 31 марта 1999 г. N 65-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"" хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Величина совокупного дохода физических лиц, в отношении которого согласно п.4 ст.3 Закона о подоходном налоге применяются льготные вычеты, с внесением изменений была увеличена, и с учетом изменений совокупный доход иностранных физических лиц, не имеющих льгот по подоходному налогу, ежемесячно уменьшается. Так, у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 10 000 рублей, он уменьшается на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ); у физических лиц, доход которых составил от 10 000 до 30 000 рублей, на сумму дохода в размере одного МРОТ. У физических лиц, доход, которых превышает 30 000 рублей за год, он не уменьшается.

Порядок предоставления вычетов остался прежним, но при этом следует иметь в виду, что при получении иностранным физическим лицом доходов, в том числе от предпринимательской деятельности, одновременно с доходами по основному месту деятельности исключение из дополнительных его доходов сумм, установленных п.2-6 ст.3 Закона о подоходном налоге, не производится.

С доходов, полученных иностранными физическими лицами от осуществления предпринимательской деятельности, налог исчисляется предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, по мере выплаты сумм налога. Если в течение года одному и тому же иностранному физическому лицу производится несколько выплат, то исчисление налога производится с общей суммы, выплаченной с начала года.

Предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, выплачивающие доходы физическим лицам, как имеющим, так и не имеющим постоянного местожительства в Российской Федерации, и удерживающие с таких доходов налог, обязаны вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, в порядке и по форме, утвержденным Госналогслужбой России, а также ежеквартально представлять в налоговый орган по месту своей регистрации отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налога.

У иностранных физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения является совокупный доход, полученный в календарном году от источников в Российской Федерации.

Доходом, полученным из источников в Российской Федерации, считается любой доход, выплачиваемый предприятием, учреждением, организацией или иным работодателем или полученный в результате использования или предоставления права использования собственности, находящейся на территории Российской Федерации. В частности, к таким доходам относятся доходы от выполнения любых видов работ на предприятиях, в учреждениях или организациях, от артистической или спортивной деятельности, а также доходы, полученные за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, выплаты по лицензиям, доходы, полученные в форме дивидендов или процентов, доходы от предпринимательской деятельности, от сдачи в аренду имущества либо внаем жилых помещений.

Налогообложение доходов иностранных физических лиц, полученных ими по месту основной работы, от работы по совместительству и от осуществления предпринимательской деятельности, осуществляется в указанном порядке.

Вместе с тем следует учитывать, что, согласно подп. "д" п.6 ст.3 Закона о подоходном налоге, совокупный доход, полученный физическими лицами, не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации, в налогооблагаемый период, не может быть уменьшен на суммы документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности.

С других доходов из источников в Российской Федерации, получаемых лицами, не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации, налог удерживается у источника выплаты по ставке 20 %, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР или решениями, принимаемыми на основе принципа взаимности. Обращаем внимание на то, что, согласно Закону от 31 марта 1999 г. N 65-ФЗ, подоходный налог с доходов иностранных физических лиц уплачивается в два бюджета: по ставке 3% в федеральный бюджет и по ставке 17% в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Если в соответствии с соглашением, заключенным между бывшим СССР или Российской Федерацией и государством, в котором лицо имеет постоянное местожительство, это лицо имеет право на полное или частичное освобождение от уплаты налога в Российской Федерации, оно может подать об этом заявление по форме, приведенной в приложении N 5 к Инструкции N 35. На этом основании производится полное либо частичное освобождение от удержания налога в Российской Федерации.

Например, гражданин ФРГ, являющийся налоговым резидентом Германии и зарегистрированный в этой стране в качестве предпринимателя, заключил с российским предприятием договор, согласно которому данный гражданин будет получать доход от российского предприятия в связи с оказанием предприятию услуг по продвижению его продукции на территорию Германии. Договором предусмотрено также, что этот гражданин будет пребывать на территории Российской Федерации в течение двух месяцев с целью ознакомления с продукцией российского предприятия.

Согласно п.21 Инструкции N 35, доходы физического лица от выполнения им работ по гражданско-правовым договорам относятся к доходам, получаемым по месту основной работы. В соответствии с Инструкцией N 35 налогообложение такого дохода будет производиться в Российской Федерации в изложенном ранее порядке.

Вместе с тем, с 1 января 1997 г. действует Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. Пунктом 1 ст.7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" названного документа предусмотрено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве только в том случае, если такое предприятие осуществляет свою деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к его постоянному представительству. При этом в соответствии со ст.3 и 4 Соглашения выражение "предприятие договаривающегося государства" и "предприятие другого договаривающегося государства" означают предпринимательскую деятельность, которую осуществляет резидент одного или другого договаривающегося государства, а в качестве резидента договаривающегося государства" рассматриваются физические лица, компании и любые другие объединения лиц, которые по законодательству этого государства подлежат в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания, места своей регистрации в качестве юридического лица, места нахождения руководящего органа или любого аналогичного критерия.

Поскольку рассматриваемый гражданин ФРГ не осуществлял на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность, его доходы подлежат налогообложению в Федеративной Республике Германии.

В соответствии с п.50 Инструкции N 35 доходы иностранных граждан, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат налогообложению в размерах, предусмотренных законодательством Российской Федерации для налогообложения доходов граждан Российской Федерации, являющихся лицами с постоянным местопребыванием в России.

Облагаемый налогом доход иностранных граждан, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, определяется в том же порядке, что и облагаемый доход российских граждан, имеющих постоянное местопребывание в Российской Федерации.

При определении облагаемого годового дохода иностранных граждан учитываются также:

а) суммы надбавок, выплачиваемых в связи с проживанием на территории Российской Федерации;

б) суммы, выплачиваемые для компенсации расходов на обучение детей в школе, пропитание, поездки членов семьи плательщика в отпуск и на аналогичные цели.

Всоставоблагаемогодоходаневключаются:

а) суммы, отчисляемые нанимателем иностранного физического лица в фонды государственного социального страхования и пенсионного обеспечения;

б) суммы компенсации расходов по найму жилого помещения и на содержание автомобиля для служебных целей;

в) суммы командировочных расходов.

Суммы, выплачиваемые работодателем иностранному гражданину дополнительно к заработной плате за каждый день пребывания на территории Российской Федерации, не считаются компенсацией командировочных расходов, кроме случаев, когда эти расходы связаны с передвижением иностранного физического лица по территории Российской Федерации и за ее пределами.

В соответствии с п.56 Инструкции N 35 вычеты из дохода иностранных физических лиц, подлежащих налогообложению, осуществляются в том же порядке и размерах, которые установлены для граждан России. Иностранные физические лица, имеющие право на исключение расходов на содержание детей и иждивенцев, для получения льготы обязаны представить в российские налоговые органы документы, подтверждающие наличие у них детей и иждивенцев. Документы заверяются компетентными органами страны, в которой плательщик имел постоянное местожительство непосредственно до прибытия в Российскую Федерацию, а в случае, если их дети и иждивенцы проживают на территории Российской Федерации, документы представляются в порядке, установленном в п.14 Инструкции N 35.

Для исключения из облагаемого совокупного дохода иностранных граждан сумм отчислений на благотворительные цели, а также для получения других льгот, предусмотренных соответствующими пунктами Инструкции N 35, необходимо одновременно с декларацией представить соответствующие документы, подтверждающие целевое использование этих сумм.

Взимание налога с иностранных физических лиц может быть прекращено или ограничено в соответствии с международными договорами Российской Федерации и бывшего СССР, а также на основе принципа взаимности в случае, когда в соответствующем иностранном государстве такие же меры осуществляются по отношению к гражданам Российской Федерации, что должно быть официально подтверждено центральным налоговым органом этого государства. В последнем случае освобождение от налогообложения осуществляется на основании решения, принимаемого Министерством финансов РФ.

Как было отмечено, физическим лицом налоговым резидентом Российской Федерации признается лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Вместе с тем возможны ситуации, когда на основании внутренних законов не только Россия, но и иностранное государство рассматривают физическое лицо в качестве своего налогового резидента. Это неизбежно влечет за собой двойное налогообложение доходов, полученных этим лицом.

В случае, когда между Российской Федерацией и другим иностранным государством, в котором иностранное физическое лицо является лицом с постоянным местожительством, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения доходов таких физических лиц, их налоговый статус регулируется соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР или Российской Федерацией с иностранными государствами.

Соглашения об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием (резидентами) в одном или обоих договаривающихся государствах.

Определение налогового статуса физического лица для целей применения соглашения об избежании двойного налогообложения осуществляется в соответствии с критериями, изложенными в статье под названием "Резидент" или "Лицо с постоянным местожительством" каждого конкретного соглашения.

Рассмотрим следующий пример. Предположим, гражданин Финляндии N обычно проживает и работает в Финляндии, имеет там дом, но в настоящее время пребывает в Российской Федерации и получает доходы от работы на российском предприятии в течение периода, превышающего 183 дня.

Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, это физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации. При этом Финляндия также рассматривает его как своего налогового резидента, так как в соответствии с налоговым законодательством Финляндской Республики физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Финляндии, продолжает рассматриваться в качестве налогового резидента в течение следующих трех лет с конца того года, в кото