Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. N А42-4798/2007 То обстоятельство, что заказчиком по государственным контрактам на выполнение работ по утилизации атомных подводных лодок является Минатом России, оплачивая выполненные заявителем работы за счет выделенных из бюджета на эти цели заказчику денежных средств, не свидетельствует о получении исполнителем работ (унитарным предприятием) доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как средства перечислялись заявителю не на основании распорядительных актов уполномоченных органов, а на основании гражданско-правовых договоров и учитывались самим налогоплательщиком как выручка от реализации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 апреля 2009 г. N А42-4798/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 ноября 2008 г. N А42-4798/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от открытого акционерного общества "Центр судоремонта "Звездочка" Берназ Л.П. (доверенность от 05.12.2008), Михайловой О.П. (доверенность от 15.11.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Беляевой В.А. (доверенность от 06.04.2009 N 01-14-43/3068), Шульги Д.А. (доверенность от 29.12.2008 N 01-14-38-05/11406), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 Лопатиной И.А. (доверенность от 13.01.2009 N 61-04-11/000080),

рассмотрев 08.04.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и открытого акционерного общества "Центр судоремонта "Звездочка" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2008 (судья Быкова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2008 (судьи Семиглазов В.А., Горбачева О.В., Третьякова Н.О.) по делу N А42-4798/2007,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Судоремонтный завод "Нерпа" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.07.2007 N 14. Определением суда от 15.10.2007 произведена замена истца в порядке правопреемства на Федеральное государственное унитарное предприятие "Центр судоремонта "Звездочка" (далее - ФГУП "ЦС "Звездочка"), к участию в деле на стороне ответчика в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области (далее - Инспекция N 7).

Определением суда от 14.11.2007 принято дополнение предмета иска, в котором ФГУП "ЦС "Звездочка" просит признать недействительным требование Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (далее - Инспекция N 10) от 19.10.2007 N 37 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, Инспекция N 10 привлечена к участию в деле в качестве второго ответчика.

Решением суда первой инстанции от 16.05.2008 заявленное ФГУП "ЦС "Звездочка" требование удовлетворено частично. Суд признал недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль по эпизоду включения в доходы ФГУП "ЦС "Звездочка" доходов от реализации услуг по утилизации носовой и кормовой оконечностей атомных подводных лодок (далее - НО и КО АПЛ) по государственным контрактам в сумме 83448742 руб., доначисления соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и вынесенное на основании оспариваемого решения налогового органа Инспекцией N 10 требование в соответствующей части. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. Суд также взыскал в пользу заявителя судебные расходы по оплате государственной пошлины с Инспекции - в размере 430 руб., с Инспекции N 10 - в размере 410 руб.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 01.08.2008 решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.11.2008 постановление суда апелляционной инстанции от 01.08.2008 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судом апелляционной инстанции 24.12.2008 произведена замена ФГУП "ЦС "Звездочка" в порядке статьи 48 АПК РФ на открытое акционерное общество "Центр судоремонта "Звездочка" (далее - Общество, ОАО "ЦС "Звездочка").

При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с занижением доходов от реализации в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения контрактов с длительным производственным циклом в сумме 288696819 руб. 08 коп., соответствующих сумм пени и санкций. В указанной части оспариваемые ненормативные акты признаны недействительными. В остальной части решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований заявителя и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "ЦС "Звездочка". При этом налоговый орган указывает на то, что положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса в данном случае неприменимы, так как полученные заявителем денежные средства носят возмездный характер и являются оплатой стоимости выполненных работ по государственным контрактам. Собственником имущества, закрепленного за Обществом на праве хозяйственного ведения, в 2004 году являлось Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом (далее - ФАУФИ), которое в соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 12.05.2008 N 724 было преобразовано в Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (далее - ФАУГИ). Функции учредителя заявителя осуществляли ФАУФИ и Федеральное агентство по промышленности. Кроме того, доходы получены Обществом не от собственника имущества унитарного предприятия или уполномоченного им органа государства, которым являлось ФАУФИ, а от Федерального агентства по атомной энергии.

По условиям заключенных заявителем и Министерством Российской Федерации по атомной энергии (далее - Минатом России, Минатом) государственных контрактов выручка, полученная от реализации продуктов утилизации АПЛ (в том числе реакторного блока), идет на погашение работ заявителя по утилизации НО и КО АПЛ. Следовательно, при получении денежных средств в оплату работ по утилизации НО и КО АПЛ, у Общества возникла обязанность по отражению указанных денежных средств в качестве выручки от реализации работ по утилизации НО и КО АПЛ и по уплате налога на прибыль с указанных денежных сумм. Таким образом, у заявителя объект налогообложения должен был возникнуть не только исходя из суммы комиссионного вознаграждения, но также и из суммы денежных средств, полученных в оплату работ по утилизации АПЛ. Инспекцией при доначислении налога на прибыль учитывалось то обстоятельство, что часть денежных средств, полученных от реализации продуктов утилизации, могла быть перечислена ОАО "ЦС "Звездочка" в адрес Минатома России только в части, превышающей стоимость работ по утилизации НО и КО АПЛ. При доначислении налога на прибыль налоговый орган учитывал не фактическую сумму выручки от реализации металлолома, в качестве стоимости работ по утилизации, а контрактную цену, согласованную сторонами, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ.

Инспекция полагает, что договоры, заключенные заявителем с Минатомом России не являются смешанными, то есть не содержат элементы договора комиссии. А именно, в них не предусмотрена выплата комиссионного вознаграждения; Минатом России и Федеральное агентство по атомной энергии не обладают гражданской правоспособностью на реализацию продуктов утилизации, следовательно, они не могли выступать комитентом по указанным договорам; счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения комиссионером (ОАО "ЦС "Звездочка") комитенту (Минатому России) не выставлялись.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Общество, не соглашаясь с доводами налогового органа, просит оставить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований заявителя без изменения по основаниям, приведенным в решении и постановлении судов первой и апелляционной инстанций.

В своей кассационной жалобе ОАО "ЦС "Звездочка" просит отменить обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества по эпизоду занижения доходов от реализации по налогу на прибыль организаций в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения договоров (контрактов) с длительным технологическим циклом в сумме 17078328 руб. 92 коп., как принятые с нарушением норм материального права. При этом заявитель ссылается на то, что вывод суда апелляционной инстанции о правомерности применения налоговым органом метода распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, при расчете доходов от реализации, полученных от исполнения договоров (контрактов) с длительным технологическим циклом, в связи с отсутствием равномерного несения расходов противоречит положениям статьи 319 Кодекса. ОАО "ЦС "Звездочка" вело учет расходов, основываясь на положениях указанной статьи, а учитывая принцип неразрывной связи доходов и расходов, закрепленный в Положении об учетной политике Общества для целей налогообложения на 2004 год, доходы от реализации работ по спорным договорам (контрактам) были учтены заявителем в том налоговом периоде, когда был осуществлен учет в целях налогообложения прямых расходов, приходящихся на данные работы. Не соответствует пункту 2 статьи 271 и статье 318 НК РФ вывод судебных инстанций о том, что работы, проводимые Обществом по договорам (контрактам), относятся к производству с длительным технологическим циклом, поскольку сроки их начала и окончания приходятся на разные налоговые периоды. По мнению заявителя даты заключения договоров и даты подписания актов сдачи-приемки выполненных работ не имеют никакого отношения не только к определению длительности технологического цикла, но и даже к определению даты начала и окончания работ.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали доводы, приведенные в своих жалобах, просили их удовлетворить.

Представитель Инспекции N 10 поддержал жалобу налогового органа.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Мурманской области извещена о времени и месте рассмотрения дела надлежащим образом, однако ее представитель в судебное заседание не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция в период с 22.01.2007 по 23.04.2007 провела выездную налоговую проверку деятельности заявителя за период с 01.01.2004 по 31.12.2004. По результатам проверки Инспекция составила акт от 25.06.2007 N 9 и приняла решение от 24.07.2007 N 14. Согласно решению Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде 3794594 руб. штрафа; заявителю доначислено 18972968 руб. налога на прибыль и 5974210 руб. пеней, уменьшен убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 209553638 руб.

Основанием для принятия данного решения в частности послужило то, что заявитель не включил в доходы от реализации товаров (работ, услуг), в целях налогообложения, сумму доходов от исполнения договоров (контрактов) с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), относящихся к 2004 году, в размере 305775148 руб. В нарушение статей 271 и 316 НК РФ в "Положении об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2004 год", утвержденном приказом от 30.12.2003 N 1169, Общество не определило принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ. Фактически доходы от реализации работ по вышеназванным контрактам заявитель учитывал единовременно в период завершения работ и подписания акта приемки-передачи.

Заявитель также не включил в доходы от реализации доходы, полученные от реализации услуг по утилизации НО и КО АПЛ по следующим государственным контрактам, заключенным с Минатомом России: от 20.06.2002 N 28.03.У/1-34, от 17.01.2003 N 28.03.У/1-40, от 30.01.2004 NN 28.04.У/1-50, 28.04.У/1-51, 28.04.У/1-52, 28.04.У/1-54. Указанные контракты (кроме контракта от 30.01.2004 N 28.04.У/1-51) завершены в 2004 году. Следовательно, по мнению Инспекции, доходы от реализации услуг по утилизации НО и КО АПЛ в размере 83448742 руб. должны быть включены в налоговую базу 2004 года. По государственному контракту от 30.01.2004 N 28.04.У/1-51 работы по утилизации закончены в 2005 году, поэтому доходы от реализации услуг по утилизации НО и КО АПЛ включены в общее распределение доходов по контракту пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

ОАО "ЦС "Звездочка" обжаловало решение налогового органа в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - УФНС по Мурманской области).

Решением УФНС по Мурманской области от 05.10.2007 N 347 оспариваемое решение Инспекции изменено. Уменьшены: сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль на 154484 руб.; размер пеней - на 254433 руб.; сумма доначисленного налога на прибыль - на 772417 руб. В остальной части решение налогового органа от 24.07.2007 N 14 утверждено.

На основании данного решения Инспекция N 10 выставила заявителю требование N 37 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.10.2007.

ОАО "ЦС "Звездочка" не согласилось с указанными ненормативными актами и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в части доначисления налога на прибыль по эпизоду невключения в базу, облагаемую налогом на прибыль, доходов от реализации услуг по утилизации НО и КО АПЛ по государственным контрактам в сумме 83448742 руб., начисления соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции и оставляя судебный акт в этой части без изменения, исходили из того, что контракт, предметом которого является выполнение работ по утилизации АПЛ, является соглашением, содержащим элементы договора подряда. Наличие договорной обязанности по реализации продуктов утилизации АПЛ не означает возникновение права собственности или хозяйственного ведения на данные продукты утилизации у заявителя, а свидетельствует о том, что названные контракты содержат в себе также элементы договора комиссии. Поэтому объект налогообложения у заявителя, выполняющего реализацию продуктов утилизации в качестве комиссионера мог возникнуть лишь исходя из суммы комиссионного вознаграждения, размер которого Инспекцией при вынесении оспариваемого решения не исчислялся. Кроме того, согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. В данном случае таким уполномоченным государственным органом является Федеральное агентство по атомной энергии. Никаких исключений из форм получения таких доходов указанная норма не содержит.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявления по эпизоду занижения доходов от реализации в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения контрактов с длительным технологическим циклом, в размере 305775148 руб. суд первой инстанции сослался на то, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Следовательно, названные доходы подлежали включению налогоплательщиком в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ и Положением об учетной политике заявителя на 2004 год. Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган в ходе проверки обоснованно посчитал контракты, по которым доначислен доход, контрактами с длительным технологическим циклом, отменил решение суда первой инстанции по данному эпизоду в части доходов по государственным контрактам от 23.01.2001 N 61-4/1-01, от 30.01.2004 NN 28.04.У/1-51, 28.04.У/1-53, 28.04.У/1-57, 28.04.У/1-58, 28.04.У/1-59, от 07.02.2004 N 714/11/27/КЭ/0236-04 на сумму 288696819 руб. 08 коп. по другим основаниям. Признавая оспариваемые ненормативные акты Инспекции недействительными в данной части апелляционный суд указал на то, что в отношении доходов, полученных Обществом по перечисленным контрактам, подлежит применению правило подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса, то есть полученный Обществом доход по указанным контрактам не облагается налогом на прибыль.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалоб, правильность применения судами норм материального и процессуального права, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду, связанному с занижением Обществом доходов от реализации в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения контрактов с длительным технологическим производственным циклом в сумме 288696819 руб. 08 коп., соответствующих сумм пени и санкций, а жалоба ОАО "ЦС "Звездочка" не подлежит удовлетворению.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по условиям заключенных Обществом государственных контрактов заявитель обязался выполнить работы по утилизации АПЛ с подготовкой реакторного отсека к длительному хранению (пункт 1.1 контрактов).

В составе этих работ заявитель обязан в соответствии с разделом 4 контрактов выполнить работы по утилизации носовой и кормовой оконечностей АПЛ на принципах самофинансирования, без оплаты работ заказчиком.

В ходе проверки (пункт 2.2.1.3 акта) Инспекция сделала вывод о том, что Общество в 2004 году в нарушение статей 23, 54, 247, 249 НК РФ не включило в доходы от реализации, доходы, полученные от реализации работ по утилизации носовой и кормовой оконечности АПЛ по государственным контрактам, заключенным с Минатомом России: от 20.06.2002 N 28.03.У/1-34, от 17.01.2003 N 28.03.У/1-40, от 30.01.2004 NN 28.04.У/1-50, 28.04.У/1-51, 28.04.У/1-52, 28.04.У/1-54. Указанные контракты (кроме контракта от 30.01.2004 N 28.04.У/1-51) завершены в 2004 году. Следовательно, по мнению Инспекции, доходы от реализации работ по утилизации НО и КО АПЛ в размере 83448742 руб. должны быть включены в налоговую базу 2004 года. По государственному контракту от 30.01.2004 N 28.04.У/1-51 работы по утилизации закончены в 2005 году, поэтому доходы от реализации услуг по утилизации НО и КО АПЛ включены в общее распределение доходов по контракту пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Поскольку конкретная стоимость работ по утилизации носовой и кормовой оконечностей АПЛ участниками контракта не определена, Инспекция, используя порядок признания доходов при методе начисления (статья 271 НК РФ), размер доходов от реализации работ по утилизации НО и КО АПЛ, подлежащих включению в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль, определила расчетным путем с применением ликвидационной стоимости АПЛ (том 1, лист дела 58).

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

С учетом приведенных норм Кодекса у Общества на стадии выполнения работ по утилизации НО и КО АПЛ не возникает объекта для исчисления налога на прибыль, поскольку по условиям названных контрактов эти работы выполняются на принципах самофинансирования, без оплаты работ заказчиком. Таким образом, у налогового органа не имелось правовых основания для начисления дохода по приведенному эпизоду.

В то же время согласно разделу 4 контрактов после утилизации АПЛ, то есть завершения всех этапов утилизации, продукты, полученные в результате утилизации, остаются у Общества и реализуются им самостоятельно. Вся выручка от реализации продуктов утилизации АПЛ (в том числе реакторного блока) идет на погашение работ Общества по утилизации носовой и кормовой оконечностей. Таким образом, в силу пункта 1 статьи 249 и пункта 1 статьи 271 НК РФ у Общества может возникнуть объект налогообложения для исчисления налога на прибыль при реализации продуктов утилизации. Однако, в ходе налоговой проверки (страница 17 акта проверки от 25.06.2007 N 9) Инспекцией было установлено, что продукты утилизации в полном объеме на 31.12.2004 не реализованы, то есть их окончательная стоимость не определена, в связи с чем в ходе проверки невозможно установить и ее результат (положительную или отрицательную разницу).

При таких обстоятельствах суды по приведенному эпизоду пришли к обоснованному выводу о том, что у налогоплательщика по названным государственным контрактам в части утилизации НО и КО АПЛ может возникнуть объект налогообложения только после выполнения всех стадий утилизации, включая реализацию продуктов утилизации и получение соответствующей выручки, поскольку государственные контракты могут считаться исполненными заявителем в полном объеме в момент реализации продуктов утилизации АПЛ и получения соответствующей выручки.

С учетом изложенного, у суда кассационной инстанции не имеется оснований для отмены решения и постановления судов, удовлетворения жалобы Инспекции в части этого эпизода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу статьи 316 Кодекса (в редакции спорного периода) по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В пункте 2 статьи 271 НК РФ указано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Применяя приведенные нормы Кодекса, суды пришли к выводу о том, что в целях исчисления налога на прибыль допустимы следующие методы распределения дохода: либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренной в смете, что соответствует Методическим рекомендациям по применению главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (действовавших в проверяемом периоде), в которых указаны два варианта распределения дохода между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор:

- равномерное;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Суды при вынесении обжалуемого решения и постановления, буквально толкуя абзац второй пункта 2 статьи 271 НК РФ, исходили из того, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Следовательно, если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другие налоговые периоды, то организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей).

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что по контрактам от 30.01.2004 NN 28.04.У/1-51, 28.04.У/1-53, 28.04.У/1-57, 28.04.У/1-58, 28.04.У/1-59, заключенным с Минатомом, от 26.02.2004 N 6-186 - с р/к "Дроздовка", от 22.12.2003 N 16/2003 и от 07.04.2004 N 10/2004 - с ООО "Гамма-сервис", от 22.12.2003 N 17/2003 и от 07.04.2004 N 8/2004 - с ООО "Био-Стар", от 07.02.2004 NN 714/11/27/КЭ/0236-04 и 71/13/27/ДЭ4/0233-04 - с Минобороны, заявитель выполнял работы в период с 2004 по 2005 год (более одного налогового периода), то есть сроки начала и окончания работ приходились на разные налоговые периоды.

Таким образом, договоры налогоплательщиком заключались на длительный срок (более одного налогового периода) о выполнении работ с длительным технологическим циклом (утилизация АПЛ, строительство маломерных судов и др.) и не предусматривали поэтапную сдачу работ.

Пункт 1 статьи 272 НК РФ содержит правило, устанавливающее взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов. Согласно данному правилу в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При вынесении обжалуемых судебных актов суды обоснованно указали на то, что применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

В случае выбора временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода во время исполнения договора, необходимо учесть следующее обстоятельство: установленные в пункте 2 статьи 271 Кодекса требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. Поскольку данное обстоятельство у заявителя отсутствует, то для определения метода распределения доходов от реализации товаров (работ, услуг) налоговым органом принят метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует пункту 2 статьи 271 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к правильному выводу о том, что заявитель в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 Кодекса, в "Положении об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2004 год", утвержденном приказом от 30.12.2003 N 1169, не определил принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ, и доходы от реализации работ по вышеназванным контрактам учитывал единовременно в период завершения работ и подписания акта приемки-передачи. Таким образом, доходы от исполнения договоров с длительным производственным циклом в сумме 305775148 руб. подлежали включению Обществом в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год.

С учетом изложенного, кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно отклонил в этой части заявление налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Исходя из положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 39, статей 247, 248, 249, 250, подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса и информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98, денежные средства, полученные исполнителем работ от заказчика по государственным контрактам не могут быть классифицированы как средства или имущество, полученные предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, применительно к подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, так как носят возмездный характер, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

По мнению суда кассационной инстанции, то обстоятельство, что заказчиком по государственным контрактам на выполнение работ по утилизации АПЛ является Министерство Российской Федерации по атомной энергии, оплачивая выполненные заявителем работы за счет выделенных из бюджета на эти цели заказчику денежных средств, не свидетельствует о получении исполнителем работ (унитарным предприятием) денежных средств в рамках подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. По настоящему делу полученные Обществом от заказчика денежные средства по существу являются платой за выполненные работы по утилизации АПЛ, то есть выручкой, что не позволяет квалифицировать их, в качестве средств, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса. В кассационной жалобе налоговый орган правомерно ссылается на то, что Министерство Российской Федерации по атомной энергии не являлось в 2004 году ни собственником заявителя, ни органом, уполномоченным собственником на перечисление денежных средств. Средства перечислялись заявителю не на основании распорядительных актов уполномоченных органов, а на основании гражданско-правовых договоров и учитывались самим налогоплательщиком как выручка от реализации.

Таким образом, при вынесении обжалуемых судебных актов суды необоснованно сослались на подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Однако такая ссылка суда первой инстанции не привела к принятию незаконного решения, в то время как суд апелляционной инстанции, применив положения названной нормы Кодекса, необоснованно частично отменил судебный акт первой инстанции, в отмененной части удовлетворив заявление налогоплательщика.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда от 29.12.2008 подлежащим отмене в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с занижением Обществом доходов от реализации в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения контрактов с длительным производственным циклом в размере 288696819 руб. 08 коп., соответствующих сумм пеней и санкций.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2008 по делу N А42-4798/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 24.07.2007 N 14 по эпизоду, связанному с занижением открытым акционерным обществом "Центр судоремонта "Звездочка" доходов от реализации в связи с неотражением в налоговой базе доходов, полученных от исполнения контрактов с длительным производственным циклом в сумме 288696819 руб. 08 коп., соответствующих сумм пеней и санкций. В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2008 по тому же делу.

В остальной части решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.05.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2008 по делу N А42-4798/2007 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и открытого акционерного общества "Центр судоремонта "Звездочка" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Л.В. Блинова

Л.Л. Никитушкина