Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. N А56-21728/2008 Cуммы платежей (взносов) организации-работодателя по договору добровольного медицинского страхования работников учитываются в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, при условии заключения указанного договора на срок не менее одного года

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 апреля 2009 г. N А56-21728/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" Боярчука Н.С. (доверенность от 29.01.2009), Жуковой О.С. (доверенность от 27.01.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Борискина Р.В. (доверенность от 12.01.2009 N 03-09/00042),

рассмотрев 08.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 по делу N А56-21728/2008 (судьи Горбачева О.В., Семиглазов В.А., Третьякова Н.О.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Несте Санкт-Петербург" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными пунктов 1.2, 2.2, 3.1.1, 3.1.2, 3.1.4, 3.1.5, 3.1.6, 3.2, 3.3, 4 и 5 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 27.06.2008 N 15-31/11495.

Решением суда первой инстанции от 12.09.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены полностью.

В ходе рассмотрения дела в апелляционном суде Общество в порядке пункта 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отказалось от требований о признании недействительным решения Инспекции от 27.06.2008 N 15-31/11495 в части:

- привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 264 руб. (пункт 1.2 резолютивной части решения);

- начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 2 289 руб. (пункт 2.2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 год, зачисляемого в федеральный бюджет в размере 1 391 руб. (пункт 3.1.1 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 год, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга в размере 3 652 руб. (пункт 3.1.2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 год, зачисляемого в бюджет Ленинградской области в размере 94 руб. (пункт 3.1.3 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 год, зачисляемого в федеральный бюджет в размере 8 руб. (пункт 3.1.4 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 год, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга в размере 21 руб. (пункт 3.1.5 резолютивной части решения);

- предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2005 год, зачисляемого в бюджет Ленинградской области в размере 2 руб. (пункт 3.1.6 резолютивной части решения).

Постановлением от 25.12.2008 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил в части отказа Общества от заявленных требований и прекратил производство по делу в этой части. В остальной части апелляционный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на то, что принятые по настоящему делу судебные акты противоречат нормам налогового законодательства, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Общества просили отказать в ее удовлетворении, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

Поскольку постановлением апелляционного суда решение суда по настоящему делу частично отменено в связи с отказом Общества от части заявленных требований, то судом кассационной инстанции в пределах доводов жалобы налогового органа проверена законность принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль организаций и НДФЛ за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам проверки Инспекция составила акт от 30.05.2008 N 15/5 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 27.06.2008 N 15-31/11495 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Данным решением налоговый орган также доначислил налогоплательщику налог на прибыль организаций и земельный налог, начислил пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДФЛ, предложил уплатить указанные налоги, пени и штрафы, удержать доначисленную сумму НДФЛ и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.

Общество частично не согласилось с решением налогового органа от 27.06.2008 N 15-31/11495 и оспорило его в арбитражном суде.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления апелляционного суда от 25.12.2008.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год на 9 180 руб., а за 2006 год - на 41 130 руб., в связи с включением в состав расходов затрат по медицинскому страхованию уволенных работников (пункт 1.1 оспариваемого решения).

Налоговый орган установил, что в 2005 году Общество заключило с открытым страховым акционерным обществом "Россия" договор добровольного медицинского страхования от 01.02.2005 N 240-0003-05, согласно условиям, которого страховщик обеспечивает предоставление медицинских услуг гражданам, внесенным Обществом в списки, а также оплату медицинскому учреждению стоимости медицинских и иных услуг, предусмотренных медицинской программой. Перечень застрахованных работников Общества представлен в приложении N 4 к договору (112 человек). Страховая премия составила 703 277 руб. Оплата по этому договору произведена Обществом в полном объеме в 2005 году и списана на расходы для целей налогообложения пропорционально периоду страхования. Сумма страховой премии, приходящаяся на одного человека в день, составляет 18 руб. 97 коп.

В 2006 году между Обществом и открытым акционерным обществом "Страховая компания "Русский мир" заключен договор добровольного медицинского страхования от 25.01.2006 N ДМС 2631402, количество застрахованных работников по которому составило 120 человек, а страховая премия - 1 004 208 руб. Оплата по данному договору произведена Обществом в полном объеме в 2006 году и списана на расходы для целей налогообложения пропорционально периоду страхования. Сумма страховой премии, приходящаяся на одного застрахованного работника, в день составила 25 руб. 28 коп.

В ходе проверки Инспекция выявила, что в 2005 году заявителем не полностью реализованы страховые полисы по 4 работникам, а в 2006 году - по 9 работникам, уволенным в эти периоды.

По мнению Инспекции, налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ и пункта 16 статьи 255 НК РФ неправомерно включил в 2005 - 2006 годах в расходы по медицинскому страхованию для целей налогообложения суммы страховых премий по указанным договорам добровольного медицинского страхования по уволенным работникам.

При этом налоговый орган произвел расчет сумм страховых премий по нереализованным страховым полисам в 2005-2006 годах, начиная с дат увольнения работников, и исключил эти суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении базы облагаемой налогом на прибыль за указанные периоды.

На основании указанного вывода и с учетом произведенного расчета Инспекция оспариваемым решением доначислила Обществу к уплате за 2005 год 2 203 руб. налога на прибыль, за 2006 год - 9 871 руб. этого налога, начислила соответствующие пени и штрафы.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что для признания суммы платежей работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличие договора страхования, отвечающего требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ, и документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, апелляционный суд указал, что согласно условиям договоров медицинского страхования от 01.02.2005 N 240-0003-05 и от 25.01.2006 N ДМС 2631402 списки застрахованных работников составлялись на момент их заключения и могли изменяться по согласованию сторон в течение срока действия этих договоров. Изменение фамилий застрахованных лиц в списках работников не может являться основанием для уменьшения страховой премии, выплаченной страховой компании. Суд апелляционной инстанции также отметил, что в ходе проведения проверки Инспекция не проверяла факт замены застрахованных лиц в соответствующих списках в связи с увольнением ряда работников и приемом на работу новых сотрудников, и не устанавливала превышения суммы страховой премии.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на необоснованность расходов Общества по оплате страховой премии в рамках заключенных договоров добровольного страхования пропорционально периоду времени, следующему после прекращения в 2005 и 2006 годах трудовых отношений между заявителем и отдельными работниками и на непредставление налогоплательщиком дополнительных соглашений к договорам добровольного медицинского страхования, свидетельствующих о замене уволенных работников вновь принятыми.

Кассационная инстанция, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального права по указанному эпизоду, а также соответствие его выводов имеющимся в материалах дела доказательствам, считает, что постановление апелляционного суда в этой части отмене не подлежит.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на оплату труда.

В силу пункта 16 статьи 255 НК РФ к названной категории расходов относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Пятым абзацем пункта 16 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что в случаях добровольного страхования к расходам на оплату труда могут быть отнесены суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

При этом согласно девятому абзацу пункта 16 статьи 255 НК РФ, в редакции действовавшей в период спорных правоотношений, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, суммы платежей (взносов) организации-работодателя по договору добровольного медицинского страхования работников учитываются в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, при условии заключения указанного договора на срок не менее одного года.

Из материалов дела следует, что договоры добровольного медицинского страхования от 01.02.2005 N 240-0003-05 и от 25.01.2006 N ДМС 2631402 заключены Обществом со страховыми компаниями на срок не менее одного года. Факт уплаты заявителем страховых взносов по указанным договорам и включения в состав расходов для исчисления базы облагаемой налогом на прибыль этих взносов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, налоговым органом не оспаривается.

Также суд апелляционной инстанции установил, что условиями представленных Обществом в материалы дела договоров от 01.02.2005 N 240-0003-05 и от 25.01.2006 N ДМС 2631402 со страховыми компаниями предусмотрена возможность изменения в течение действия этих договоров списков застрахованных работников, изначально составлявшихся на момент заключения договора.

Поскольку в силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который его принял, следовательно, в данном случае на Инспекции лежит бремя доказывания того, что изменение списков работников Общества повлекло уменьшение размера страховой премии, выплаченной страховым компаниям.

Вместе с тем апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждается, что налоговый орган не проверял факт замены застрахованных лиц в связи с их увольнением и приемом на работу, не устанавливал факт превышения суммы страховой премии по заключенным договорам, а также факт возврата Обществу страховыми компаниями части страховой премии, уплаченной в отношении уволившихся сотрудников.

В доводах кассационной жалобы Инспекция не приводит ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, опровергающие установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства.

Также Инспекция не учитывает, что нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по добровольному страхованию работников, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор добровольного медицинского страхования.

В соответствии со статьей 934 Гражданского кодекса Российской Федерации застрахованное лицо (работник) не является стороной договора страхования, хотя сам договор и заключен в его пользу.

В силу статьи 4 Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" договор медицинского страхования должен содержать следующие существенные условия:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.

При увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными. Поэтому если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция изложена и в ряде писем Министерства Финансов Российской Федерации. Так в письмах от 21.01.2002 N 04-02-06/1/14 и от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61 Минфин России разъяснил, что если договор медицинского страхования прямо предусматривает возможность изменения списка застрахованных при изменении штата организации (увольнении или поступлении на работу), то суммы страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Таким образом, следует признать, что у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления Обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду.

Кроме того, в ходе проведения проверки налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом налоговой базы по НДФЛ за 2005 и 2006 годы на сумму страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченных за физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с заявителем (пункт 1.7 оспариваемого решения).

По мнению Инспекции, доходы налогоплательщика в виде страховой премии, уплаченной за него по договору добровольного медицинского страхования, за то время пока он состоял в штате Общества, не включаются в базу, облагаемую НДФЛ. Однако выплаченные работодателем страховым организациям страховые премии в той части, которые приходятся на период после увольнения работника, подлежат включению в налоговую базу по этому налогу в соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ в качестве дохода, полученного увольняемым работником в натуральной форме. Следовательно, Общество как налоговый агент было обязано исчислить НДФЛ с названного дохода физических лиц, удержать его и уплатить в бюджет.

На основании этого вывода Инспекция начислила Обществу 1 532 руб. пеней на сумму не удержанного и не перечисленного НДФЛ, привлекла его к ответственности по статье 123 НК РФ в виде наложения штрафа в размере 1 308 руб. и предложила удержать с уволенных работников НДФЛ в общей сумме 6 540 руб.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции правомерно признали оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду недействительным.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При этом в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц, а также право на распоряжение ими.

Суд апелляционной инстанции установил и материалами дела подтверждается, что согласно договорам добровольного медицинского страхования, заключенным Обществом со страховыми компаниями, застрахованным работникам должны быть оказаны медицинские услуги.

При этом в пользу застрахованных физических лиц какие-либо выплаты не производились.

В соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ, в редакции, действующей в спорный период, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Таким образом, в силу прямого указания закона суммы страховых взносов, вносимые работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Из материалов дела видно, что при увольнении ряда работников до истечения срока действия договоров добровольного страхования у них также не образовывался доход в натуральной форме в виде суммы уплаченных работодателем страховых взносов, приходящихся на период после увольнения застрахованных лиц.

В данном случае апелляционным судом установлено, что после увольнения работники Общества сдавали страховые полисы и за медицинской помощью, требующей возмещения соответствующих расходов в рамках действующих договоров добровольного страхования, не обращались. Это подтверждается представленными в материалы дела справками страховых компаний.

В доводах кассационной жалобы налоговый орган не опровергает данные обстоятельства.

Следовательно, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о необоснованном начислении Обществу как налоговому агенту 1 532 руб. пеней и 1 308 руб. штрафа по статье 123 НК РФ в связи с не удержанием и не перечислением НДФЛ с дохода уволенных физических лиц в натуральной форме и признал решение Инспекции в данной части, а также в части предложения об удержании этого налога с такого дохода в общей сумме 6 540 руб., недействительным.

Также в ходе проведения проверки Инспекция установила занижение Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль, за 2005 год на 57 110 руб., а за 2006 год на 208 552 руб. начисленной амортизации по объектам внешнего благоустройства (пункт 1.3 решения Инспекции).

Налоговый орган в ходе проверки установил, что в проверяемый период Общество ввело в эксплуатацию и приняло на учет в качестве основных средств новые автозаправочные комплексы (далее - АЗС), в первоначальную стоимость которых для целей исчисления амортизации включило затраты по проведению работ, связанных с озеленением территории этих комплексов и устройству газонов.

По мнению Инспекции, включение налогоплательщиком указанных затрат в состав расходов для целей налогообложения (через амортизационные отчисления) нарушает положения подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ.

Оспариваемым решением по этому эпизоду Инспекция исключила из состава расходов Общества, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, за 2005 и 2006 годы 57 110 руб. и 208 552 руб. амортизации, начисленной по объектам внешнего благоустройства (газонам) соответственно. Данное обстоятельство повлекло начисление Обществу налога на прибыль за указанные налоговые периоды, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, признавая оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным, указал, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ объект внешнего благоустройства не подлежит амортизации, если он сооружен с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования. В данном случае спорные объекты (АЗС) построены Обществом без привлечения таких источников.

Кроме того, по мнению апелляционного суда, расходы на оплату работ по озеленению территорий объектов основных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, поскольку они произведены для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования. Без проведения таких работ АЗС не подлежит принятию в эксплуатацию, в связи с чем не может быть использовано для осуществления производственной деятельности.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового орган по этому эпизоду.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, в этом случае необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации, а направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

В данном случае из представленных в материалы дела архитектурно-планировочных заданий, выданных Комитетом по градостроительству и архитектуре Санкт-Петербурга, на архитектурные объекты АЗС, следует, что Обществу предписано предусмотреть благоустройство и озеленение участка АЗС. При утверждении Генплана, контролирующие органы Комитет по благоустройству и дорожному хозяйству и Управление садово-парковым хозяйством проверяют соблюдение требований действующего законодательства, в том числе и в отношении работ по озеленению. Таким образом, проведение работ по созданию газонов является обязательным требованием к данному объекту проектирования и строительства.

Инспекцией не оспаривается, что работы по устройству газонов осуществлены Обществом до сдачи АЗС в эксплуатацию.

В соответствии с пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Судом установлено, что без проведения обязательных работ по озеленению автозаправочный комплекс не подлежал приемке государственной приемочной комиссией, а соответственно, не мог быть введен Обществом эксплуатацию для целей коммерческой деятельности. Следовательно, данные работы были необходимы для доведения этого объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования, в связи с чем Общество правомерно включило затраты, связанные с созданием газонов на АЗС, в стоимость этого объекта и учитывало их при начислении амортизации.

Также апелляционным судом обоснованно учтено, что газоны, являющиеся необходимой составной частью АЗС как объекта дорожного сервиса, сооружены Обществом без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, а, следовательно, они не могут создавать отдельного объекта благоустройства, который согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежит амортизации.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции правомерно признал решение Инспекции от 27.06.2008 N 15-31/11495 по данному эпизоду недействительным.

В ходе проведения проверки Инспекция выявила и занижение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год на 763 299 руб., а за 2006 год на 805 569 руб., составляющих суммы расходов по содержанию объекта основных средств, принадлежащего на праве собственности другому юридическому лицу (пункт 1.4 решения Инспекции).

Так налоговый орган установил, что между налогоплательщиком и открытым акционерным обществом "Российские железные дороги" (далее - ОАО "РЖД") заключен договор от 31.03.2004 г. N 6 на оказание услуг по содержанию и охране железнодорожного переезда и текущему содержанию подъездного пути. Согласно условиям договора Общество заказывает и оплачивает услуги, оказываемые ОАО "РЖД" Кингисеппская дистанция пути по охране и обслуживанию железнодорожного переезда 45 км на станции Бронка. За оказанные услуги по содержанию этого объекта ОАО "РЖД" выставляло Обществу счета, которые были оплачены налогоплательщиком.

Однако, по мнению Инспекции, эти расходы Общества не могут быть признаны обоснованными, поскольку они направлены на содержание объекта основных средств, принадлежащих другому юридическому лицу.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции по этому эпизоду, апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции о том, что затраты Общества по содержанию железнодорожного переезда связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности и правомерно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования по этому эпизоду, правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения, и связывают отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов не с правом собственности налогоплательщика на основные средства, а с характером самих расходов.

Как установлено апелляционным судом и не оспаривается налоговым органом, железнодорожный переезд используется Обществом в своей основной деятельности, поскольку через него осуществляется движение бензовозов к территории склада нефтепродуктов. Без использования данного переезда в связи с территориальными особенностями расположения склада доступ бензовозов на его территорию затруднен, а в некоторых случаях невозможен. Поскольку ОАО "РЖД" не использует переезд в собственных целях, при отказе Общества от заключения вышеуказанного договора и оплаты расходов на его содержание, переезд был бы закрыт.

Учитывая данное обстоятельство апелляционный суд сделал вывод о том, что затраты Общества по содержанию переезда связаны с осуществлением экономической деятельности и правомерно отнесены им на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В доводах кассационной жалобы налоговый орган не приводит ссылок на имеющиеся в материалах доказательства, опровергающие данный вывод суда апелляционной инстанции.

Следовательно, апелляционный суд правомерно признал оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду недействительным.

Как видно из оспариваемого решения Инспекции в ходе проведения выездной проверки налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на 937 993 руб., а за 2006 год на 1 868 252 руб. в связи с включением в состав расходов для целей налогообложения документально неподтвержденных затрат по списанию горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ), используемых при эксплуатации служебного автотранспорта (пункт 1.5 оспариваемого решения).

При этом Инспекция установила, что списание затрат на бензин в состав расходов производилось налогоплательщиком на основании ежемесячных отчетов по расходу ГСМ на автомашинах Общества и ежемесячно составляемых путевых листов, в которых отсутствуют сведения о дате, времени выезда и возвращении в гараж автомобилей, показании спидометра, остатке топлива в баке автомобиля на начало и конец дня, количестве заправленного топлива, расходе топлива.

По мнению налогового органа, отсутствие у Общества путевых листов на каждую поездку не позволяют установить маршрут следования автомашин. Кроме того, Обществом не представлены чеки автозаправочных станций на приобретение ГСМ, в связи с чем не может быть подтвержден и факт использования бензина для определенного автомобиля.

Также в ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекция установила использование транспортных средств, принадлежащих Обществу, лицами, не являющимися его сотрудниками, основываясь при этом на сведениях, полученных из Управления Госавтоинспекции Главного управления внутренних дел по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о нарушениях правил дорожного движения, совершенных с участием автомашин, принадлежащих налогоплательщику.

С учетом данных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 2 статьи 9 Федерального Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункта 2 Постановления Госкомстата Российской Федерации от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" не подтвердил производственную направленность расходов по списанию ГСМ.

Суд апелляционной инстанции, полно и всесторонне исследовав и оценив совокупность представленных в материалы дела доказательств, признал оспариваемое решение налогового органа в этой части недействительным, указав, что Общество выполнило требования статьи 252 НК РФ и правомерно включило стоимость ГСМ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в 2005-2006 годах.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта по этому эпизоду.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет; эти документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

В соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" путевой лист является первичным учетным документом по учету работы автотранспортного средства и основанием для начисления заработной платы.

В данном случае работники Общества, использующие автомобили для нужд Общества, водителями не являются, заработная плата начисляется им по иным основаниям.

Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная названным Постановлением Госкомстата Российской Федерации, в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Утвержденная форма путевых листов предназначена в первую очередь для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами.

Поскольку заявитель не относится к автотранспортным организациям, то Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 38.11.97 N 78, не является обязательным первичным документом по учету работы принадлежащих ему легковых автомобилей. Следовательно, Общество вправе разрабатывать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на использование горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В данном случае суд апелляционной инстанции установил, и материалами дела подтверждается, что ежемесячное составление путевого листа позволяло налогоплательщику в совокупности с составлением иных документов (приказом об использовании служебного транспорта и установлении норм расходов на приобретение и использование ГСМ, ежемесячными отчетами по расходам на каждую автомашину и отчетами по пробегу служебного автотранспорта) организовать учет затрат на приобретение ГСМ. Судом также установлено, что приобретение ГСМ осуществлялось работниками исключительно на АЗС, принадлежащих Обществу на основании электронных карт. Списание израсходованных ГСМ производилось по итогам каждого месяца и удостоверялось актами списания, справками бухгалтера.

Оценив указанные документы в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ и статьи 71 АПК РФ, суд пришел к обоснованному выводу о документальной подтвержденности и производственной направленности понесенных заявителем расходов на оплату ГСМ.

В доводах кассационной жалобы Инспекция ссылается на то, что суд не принял во внимание факт использования автотранспортных средств налогоплательщика сторонними лицами, который, по мнению подателя жалобы, также подтверждает отсутствие производственной направленности при использовании Обществом автомобилей.

Между тем, из обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции следует, что приведенный довод налогового органа, основанный на данных о нарушениях Правил дорожного движения, совершенных с участием автомашин, принадлежащих заявителю, был предметом детального рассмотрения апелляционным судом и обоснованно признан несостоятельным.

Так апелляционный суд установил, что карточки учета нарушений Правил дорожного движения, представленные Управлением Госавтоинспекции Главного управления внутренних дел по Санкт-Петербургу и Ленинградской области по запросу налогового органа, содержат опечатки и ошибки, то есть недостоверную информацию, которая не может быть использована в качестве надлежащего доказательства при рассмотрении настоящего дела.

В кассационной жалобе налоговый орган не приводит ссылки на обстоятельства, опровергающие указанный вывод суда апелляционной инстанции.

С учетом изложенного следует признать, что суд апелляционной инстанции правомерно признал оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду недействительным.

Поскольку дело в обжалуемой налоговым органом части рассмотрено судом апелляционной инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 по делу N А56-21728/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова