Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 апреля 2009 г. N А56-18797/2008 Довод налогового органа о выполнении подписей во всех счетах-фактурах, выставленных ООО, а также в других документах этой организации неустановленными лицами имеет существенное значение при оценке правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 апреля 2009 г. N А56-18797/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Кочеровой Л.И., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Казанцевой Н.В. (доверенность от 26.06.2008 N 03-05/12771) и Казаковой Н.И. (доверенность от 10.09.2008 N 03-05/18570), от Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу Красиковой В.В. (доверенность от 05.06.2007 N 15-05-01/15334), от закрытого акционерного общества "Союз-проект" генерального директора Пихурова Н.И. и представителя Терещенко-Дубовской Ю.Д. (доверенность от 26.05.2008),

рассмотрев 06.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2008 (судья Левченко Ю.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 (судьи Борисова Г.В., Семиглазов В.А., Фокина Е.А.) по делу N А56-18797/2008,

установил:

Закрытое акционерное общество "Союз-проект" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 24.04.2008 N 71900088 в части доначисления 859 424 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 237 722 руб. пеней, взыскания 167 856 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части уменьшения на 254 935 руб. НДС, заявленного Обществом к возмещению из бюджета. Кроме того, заявитель просил признать недействительным требование налогового органа от 07.06.2008 N 703.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление).

В суде первой инстанции Общество отказалось от требования в части доначисления 78 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и взыскания 16 руб. штрафа. Суд принял отказ заявителя и в этой части прекратил производство по делу.

Решением суда первой инстанции от 10.09.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.12.2008, решение Инспекции от 24.04.2008 N 71900088 признано недействительным в части доначисления Обществу 859 424 руб. НДС, начисления 237 722 руб. пеней, взыскания 167 856 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части уменьшения на 221 015 руб. налога, заявленного к возмещению из бюджета. Кроме того, судами признано недействительным требование от 07.06.2008 N 703, за исключением взыскания 78 руб. НДФЛ и 16 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявления Обществу отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя. По мнению подателя жалобы, представленные Обществом в подтверждение налоговых вычетов счета-фактуры, выставленные ему ООО "Аргус-М", не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ, поскольку подписаны неустановленным лицом, а следовательно, не могут являться основанием для возмещения НДС. Кроме того, Инспекция ссылается на несоответствие выводов, содержащихся в мотивировочной части решения суда первой инстанции от 10.09.2008, резолютивной части этого решения. Так, в мотивировочной части решения суд сделал вывод о необоснованном применении Обществом 252 611 руб. налоговых вычетов по операциям с ООО "Аскон", не отразив эти выводы в резолютивной части решения при расчете необоснованно доначисленной по результатам проверки суммы НДС, а также при расчете необоснованно уменьшенной Инспекцией суммы налога, заявленного Обществом к возмещению из бюджета.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества - доводы отзыва на нее.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и уплаты НДС за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, о чем составлен акт от 22.02.2008 N 71900088.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 24.04.2008 N 71900088 о доначислении Обществу 859 424 руб. НДС и 78 руб. НДФЛ, начислении соответствующих сумм пеней, уменьшении на 252 935 руб. НДС, заявленного к возмещению из бюджета, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности в виде взыскания 167 856 руб. штрафа за неполную уплату НДС (пункт 1 статьи 122 НК РФ) и 16 руб. штрафа за неуплату НДФЛ (статья 123 НК РФ).

Обществу выставлено требование от 07.06.2008 N 703 об уплате в срок до 23.06.2008 доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов.

Основанием для доначисления Обществу НДС и уменьшения суммы налога, заявленной им к возмещению из бюджета, послужил вывод Инспекции о том, что в нарушение пункта 6 статьи 169, пункта 1 статьи 172 НК РФ заявитель неправомерно применил 252 611 руб. налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО "Астон" и 468 975 руб. - по счетам-фактурам ООО "Аргус-М" в 2005 году, а также 392 773 руб. - по счетам-фактурам ООО "Аргус-М" в 2006 году. По мнению налогового органа, спорные счета-фактуры содержат недостоверные сведения, подписаны неустановленными лицами, что подтверждается объяснениями Аникея А.В., числящегося генеральным директором ООО "Аргус-М"; справками экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о результатах оперативно-почерковедческого исследования образцов подписи Аникея А.В., а также данными о смерти Архиповой Т.В., являвшейся генеральным директором ООО "Астон".

Общество обжаловало ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление (с учетом частичного отказа Общества от заявленных требований), признав недействительными ненормативные акты Инспекции в части доначисления 859 424 руб. НДС, начисления 237 722 руб. пеней и 167 856 руб. штрафа, а также в части уменьшения на 221 015 руб. возмещаемых сумм налога. Суды сделали вывод об обоснованном применении Обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО "Аргус-М", указав на то, что Инспекция не доказала несоответствие этих счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ, с учетом подтверждения налогоплательщиком реальности сделок и уплаты НДС поставщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение, исходя из следующего.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, либо для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в той же редакции) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для применения налоговых вычетов по НДС в 2005 году являлись: фактическое приобретение товаров (работ, услуг), уплата НДС поставщику, принятие на учет товаров (работ, услуг), наличие соответствующих первичных документов и счетов-фактур, оформленных в соответствии со статьей 169 НК РФ.

С 01.01.2006 уплата НДС поставщику не рассматривается в качестве обязательного условия для применения налоговых вычетов по НДС.

Пунктами 1-3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все хозяйственные операции, проводимые организацией; документы подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 2 этой статьи пуказано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Из материалов дела видно, что Общество и ООО "Аргус-М" заключили договоры на разработку проектной документации. ООО "Аргус-М", выполнив работы, выставило Обществу счета-фактуры, подписанные генеральным директором и главным бухгалтером Аникеем Андреем Васильевичем.

При проверке налоговый орган установил, что счета-фактуры ООО "Аргус-М" содержат недостоверную информацию, поскольку из объяснений Аникея А.В. следует, что он не подписывал какие-либо документы от имени этой организации, не исполнял обязанности директора и главным бухгалтера.

Согласно справкам экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о результатах оперативно-почерковедческого исследования образцов подписи Аникея А.В. счета-фактуры и другие документы от имени ООО "Аргус-М" подписаны не Аникеем А.В., а каким-то другим лицом.

Названные доказательства представлены в материалы дела.

Судебные инстанции при рассмотрении дела указали, что справки экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о результатах оперативно-почерковедческого исследования образцов подписи Аникея А.В. не могут являться допустимым доказательством, поскольку процедура экспертизы была проведена с нарушением статьи 95 НК РФ, а повторные оперативно-почерковедческие исследования проводились за рамками налоговой проверки.

Кассационная инстанция не может согласиться с этими выводами судов.

Справки экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о результатах оперативно-почерковедческого исследования образцов подписи Аникея А.В. в силу статей 75 и 89 АПК РФ являются письменными и иными доказательствами, поскольку содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, и должны оцениваться в совокупности с другими доказательствами по делу.

Постановление налогового органа о назначении почерковедческой экспертизы вынесено 26.03.2008 (том 2, лист дела 3), то есть в период проведения проверки, однако результаты экспертизы получены по окончании проверки и после вынесения оспариваемого решения по независящим от налогового органа причинам, поэтому данные экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области подлежат исследованию и оценке в совокупности с другими доказательствами.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.10.2007 N 3355/07.

В справках экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о результатах оперативного исследования от 15.01.2008 - 17.01.2008 указано, что подписи в спорных счетах-фактурах, а также в договорах и других документах, представленных на экспертизу, выполнены, вероятно, не Аникеем А.В., а каким-то другим лицом. Вероятность выводов эксперта обусловлена недостаточным количеством образцов почерка и подписей Аникея А.В.

В справках экспертно-криминалистического центра ГУВД по Санкт-Петербургу и Ленинградской области о результатах оперативного исследования (составленных тем же экспертом) от 19.05.2008 (девять справок) дается категоричное суждение о том, что подписи в спорных счетах-фактурах, а также в договорах и других документах выполнены не Аникеем А.В., а каким-то другим лицом. При этом, как видно из справок, для исследования эксперту были предоставлены образцы почерка и подписей Аникея А.В. в большем объеме, чем первоначально.

Суды, формально отклонив представленные Инспекцией документы, не оценили их в совокупности с другими имеющимися в деле доказательствами.

Между тем довод налогового органа о выполнении подписей во всех счетах-фактурах, выставленных ООО "Аргус-М", а также в других документах этой организации неустановленными лицами имеет существенное значение при оценке правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС.

По смыслу положений статьи 71 АПК РФ суд должен исследовать все имеющиеся в деле доказательства с точки зрения подтверждения тех или иных обстоятельств. В случае, если в представленных документах имеются противоречия, расхождения или несоответствия эти недостатки должны устраняться путем представления дополнительных доказательств, либо путем проведения иных действий, предусмотренных Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (например, допрос свидетелей, назначение экспертизы).

Таким образом, судебные инстанции при рассмотрении настоящего дела не учли в полной мере разъяснения, содержащиеся в пункте 2 Постановления N 53, об обязанности арбитражного суда исследовать в судебном заседании представленные доказательства согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценивать их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы кассационной жалобы о несоответствии выводов, содержащихся в мотивировочной части решения суда первой инстанции от 10.09.2008, резолютивной части решения.

Как видно из материалов дела, обжалуемым решением Инспекция признала неправомерным применение Обществом 1 114 359 руб. налоговых вычетов (252 611 руб. по счетам-фактурам ООО "Астон" и 861 748 руб. по счетам-фактурам "Аргус-М"), доначислив ему 859 424 руб. НДС к уплате в бюджет и уменьшив на 254 935 руб. НДС, заявленный к возмещению из бюджета (859 424 руб. + 254 935 руб. = 1 114 359 руб.).

В мотивировочной части решения от 10.09.2008 суд сделал вывод о необоснованном применении Обществом 252 611 руб. налоговых вычетов по операциям с ООО "Аскон", то есть суд посчитал правомерно заявленными налоговые вычеты в сумме 861 748 руб. В таком случае сумма доначисленного Инспекцией по результатам проверки НДС (с учетом суммы налога, заявленной Обществом к возмещению) должна быть уменьшена на 861 748 руб., то есть Инспекция незаконно начислила Обществу 859 424 руб. к уплате в бюджет, а также незаконно уменьшила на 2 324 руб. (861 748 руб. - 859 424 руб.) налог, заявленный Обществом к возмещению из бюджета.

Однако в резолютивной части решения от 10.09.2008 суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 24.04.2008 N 71900088 в части доначисления Обществу 859 424 руб. НДС и в части уменьшения на 221 015 руб. возмещаемых сумм налога.

Вывод суда первой инстанции об ошибочном исключении Инспекцией из налоговых вычетов за октябрь 2005 года 88 475 руб. НДС, предъявленного Обществу на основании счета-фактуры ООО "Астон" от 31.10.2005 N 131, также не подтверждает правомерность расчета суммы удовлетворенных требований, указанных в резолютивной части решения.

При этом кассационная коллегия согласна с выводами судов о неправомерном применении Обществом в 2005 году 252 610 руб. налоговых вычетов по счетам-фактурам ООО "Астон".

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает, что выводы судов о необоснованном доначислении Обществу 859 424 руб. НДС и уменьшении на 221 015 руб. возмещаемых сумм налога не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, поэтому судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо учесть изложенное, оценить в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные налоговым органом доказательства (показания допрошенного в ходе выездной налоговой проверки Аникея А.В., числящегося генеральным директором и главным бухгалтером ООО "Аргус-М"; справки экспертно-криминалистического центра Главного управления внутренних дел по городу Санкт-Петербургу и Ленинградской области от 15.01.2008 - 17.01.2008 и от 19.05.2008); установить, опровергаются ли эти доказательства какими-либо иными документами, имеющимися в деле, в том числе представленными налогоплательщиком. После этого правильно применить нормы материального и процессуального права, и принять законное и обоснованное решение. При необходимости в соответствии со статьей 88 АПК РФ решить вопрос о вызове и допросе в качестве свидетеля Аникея А.В., а также о назначении почерковедческой экспертизы в порядке, предусмотренном статьей 82 АПК РФ.

Кроме того, суду необходимо установить, в каком налоговом периоде налогоплательщиком применен налоговый вычет в сумме 88 475 руб. по счету-фактуре ООО "Астон" от 31.10.2005 N 131 и в каком налоговом периоде Инспекция исключила этот вычет, а также привела ли ошибка налогового органа к изменению сумм налога, доначисленных (заявленных к возмещению из бюджета) по результатам проверки с учетом правомерного вывода суда о несоответствии счетов-фактур ООО "Астон" требованиям статьи 169 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2008 по делу N А56-18797/2008 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.И. Кочерова

М.В. Пастухова