Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2009 г. N А66-6648/2007 Оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества нет, поскольку суды пришли к правильному выводу о наличии трехлетнего срока для возврата налога, уплаченного в связи с неподтверждением налогоплательщиком в установленный срок права на применение налоговой ставки 0 процентов, а, следовательно, нельзя включать в состав расходов при определении облагаемой налогом на прибыль базы суммы уплаченного Обществом НДС по экспортным отгрузкам за спорные периоды

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 апреля 2009 г. N А66-6648/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2008 г. N А66-6648/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Ломакина С.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью НКЦЭС-Холдинг" Романова С.Б. (доверенность от 22.12.2008),

рассмотрев 21.04.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НКЦЭС-Холдинг" на решение Арбитражного суда Тверской области от 09.10.2008 (судья Голубева Л.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 (судьи Бочкарева И.Н., Богатырева В.А., Виноградова Т.В.) по делу N А66-6648/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "НКЦЭС-Холдинг" далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (далее - Инспекция) от 29.06.2007 N 64 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 21.12.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить 2 462 643 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, а также 12 323 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционном суде дело не рассматривалось.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.04.2008 решение суда первой инстанции от 21.12.2007 отменено в части эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 2 решения налогового органа. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

При новом рассмотрении дела суду указано на необходимость исследовать следующие вопросы:

- являются ли денежные средства, включенные Инспекцией в доход Общества по методу начисления, предварительной оплатой товаров (работ, услуг) по договорам от 10.03.2006 NN 54 и 55, заключенным с совместным обществом с ограниченной ответственностью "СП БНК групп инвест", Республика Беларусь (далее - СООО "СП БНК групп инвест");

- по какому методу налогоплательщик определял расходы;

- об обстоятельствах, связанных с тем, что налоговый орган не пересчитывал расходы Общества за 2006 год по методу начисления, ссылаясь при этом на определение последним при исчислении налога на прибыль расходов по методу начисления.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 09.10.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 23.12.2008, требования Общества удовлетворены частично. Решение налогового органа признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и недействительным в части предложения уплатить 353 259 руб. налога на прибыль с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, судами дана неправильная оценка спорным договорам, поскольку средства, поступившие по ним от СООО "СП БНК групп инвест", являются предварительной оплатой и не подлежат включению в налоговую базу в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит отказать в ее удовлетворении, считая судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители Инспекции, в установленном порядке извещенной о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 30.05.2007 N 56, и после рассмотрения возражений заявителя принято решение от 29.06.2007 N 64 о привлечении Общества к налоговой ответственности. Указанным решением заявителю также доначислены налоги и пени.

В результате проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество необоснованно не включило в доходы выручку от реализации товаров и тем самым занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год. Спорные суммы поступили на расчетный счет Общества по договорам от 10.03.2006 N 54 и N 55.

Налогоплательщик частично не согласился с ненормативным актом Инспекции и оспорил его в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении дела частично удовлетворили заявленные требования.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты не подлежат отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно статье 273 Кодекса организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (пункт 1). При кассовом методе определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (пункт 2). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 3).

Пунктом 4 статьи 273 НК РФ установлено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 Кодекса.

В частности, в целях налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Исходя из содержания пункта 3 статьи 271 НК РФ, при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса как дата перехода права собственности на товар.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе.

Статьей 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Как следует из материалов дела и установлено судом, между Обществом и СООО "СП БНК групп инвест" (заказчик) заключены договоры с аналогичными условиями, в соответствии с которыми заявитель обязуется поставить комплектное оборудование установки по переработке нефти и газового конденсата (далее - установка), а также оказать услуги по выполнению проектных работ и по шеф-монтажу комплектного оборудования установки, инжиниринговые услуги для запуска установки в промышленную эксплуатацию и исполнение гарантийных обязательств, а заказчик обязуется принять и оплатить поставленные товары и выполненные работы и услуги.

Судами установлено, что, исходя из условий договоров, стороны подписывают акт выполненных работ по завершении выполнения каждого этапа работ, предусмотренного договором (пункты 10.2); оплата производится в соответствии с графиком выполнения платежей (пункты 2.4); датой приемки заказчиком установки по переработке нефти и газового конденсата считается дата, проставленная в графе 24 CMR-накладной "Груз получен", а датой приемки передвижной парокотельной установки - дата штемпеля станции назначения в железнодорожной накладной (пункт 3.8 договора от 10.03.2006 N 54 с учетом внесенных в него изменений); датой поставки установки по переработке нефти и газового конденсата считается дата выписки (составления) CMR, а датой поставки парокотельной установки - дата штемпеля белорусской станции пограничного перехода в железнодорожной накладной (пункты 3.4).

В соответствии с приложением N 6 к договору от 10.03.2006 N 54 (с учетом внесенных в него изменений) оплата в размере 165 000 долларов США за поставляемое оборудование производится до 30.04.2006, оплата в размере 165 000 долларов США за поставляемое оборудование - в течение 5 банковских дней с даты поставки оборудования, оплата за шеф-монтажные и пуско-наладочные работы в размере 10 000 долларов США - по факту подписания сторонами акта сдачи-приемки установки.

Согласно акту приема-передачи от 04.10.2006 установка по договору от 10.03.2006 N 54 передана Обществом и принята заказчиком.

Судебные инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, сделали вывод о том, что перерасчет выручки произведен налоговым органом на дату отгрузки (по товарно-транспортным документам и счетам-фактурам к спорным договорам), то есть в доход от реализации по методу начисления включены суммы, поступившие за поставленный товар, оказанные работы (услуги). Доказательств обратного Обществом не представлено.

В решении и постановлении суды правильно отклонили ссылку Общества на пункт 10.1 договоров, в соответствии с которым право собственности на оборудование переходит от исполнителя после оплаты заказчиком всех платежей за установку, а, соответственно, и об отсутствии реализации товаров (работ, услуг) по вышеназванным договорам.

Исходя из обстоятельств, установленных судами, следует, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договоров о сохранении права собственности за Обществом до момента полной оплаты товара.

При этом судебные инстанции правомерно учли позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98, и, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся в материалах дела документы (договоры от 10.03.2006 NN 55 и 54 с приложениями; приказ об учетной политике Общества; оборотно-сальдовые ведомости; карточки счетов бухгалтерского учета NN 41, 62, 90 субсчет 1; акты передачи оборудования; товарные накладные от 23.06.2006 NN 12 и 13, от 07.07.2006 N 17, от 04.10.2006 N 27; железнодорожные накладные и международные товарно-транспортные накладные; акт сверки с СООО "СП БНК групп инвест") свидетельствуют о правомерности включения Инспекцией в налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год денежных средств, полученных Обществом по спорным договорам. У суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки данного вывода.

Отклоняя доводы Общества о необходимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на доначисленный по результатам проверки 1 827 059 руб. НДС по неподтвержденному экспорту в республику Беларусь, суды правомерно руководствовались следующим.

Как видно из материалов дела и установлено судами, заявитель, реализовав товар на экспорт (в Республику Беларусь) в мае, июне, июле, октябре и ноябре 2006 года, не представило в налоговый орган в течение 90 дней с момента отгрузки предусмотренные пунктом 1 статьи 165 Кодекса и Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Приложение к Соглашению между Правительством Российской Федерацией и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004) документы для подтверждения права на применение ставки 0 процентов в отношении операций по реализации товаров на экспорт.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Пунктами 19 и 49 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует, что налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с налоговой декларацией в соответствующие сроки (пункты 1-5, 9-10 статьи 165 Кодекса).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал на то, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Таким образом, абзацем вторым пункта 9 статьи 165 Кодекса предусмотрено представление налогоплательщиком в налоговые органы документов (их копий), обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов, а по истечении срока, установленного для подтверждения экспорта, определен порядок возврата налогоплательщику сумм налога, уплаченных в бюджет в связи с несоблюдением срока представления в налоговый орган документов, подтверждающих право применения ставки 0 процентов.

Эти суммы подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, определенных статьей 176 НК РФ.

В то же время пунктом 8 статьи 78 Кодекса установлен трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, исчисляемый со дня его уплаты.

Проанализировав указанные нормы Кодекса, а также письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, суды пришли к правильному выводу о наличии трехлетнего срока для возврата налога, уплаченного в связи с неподтверждением налогоплательщиком в установленный срок права на применение налоговой ставки 0 процентов. Следовательно, правильным является вывод судов о невозможности включения в состав расходов при определении облагаемой налогом на прибыль базы за 2006 год суммы уплаченного Обществом НДС по экспортным отгрузкам за спорные периоды 2006 года, поскольку им не соблюден установленный главой 21 Кодекса специальный порядок возврата налога.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права не установлено. Доводы, изложенные Обществом в жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы Общества и отмены обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 09.10.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 по делу N А66-6648/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НКЦЭС-Холдинг" - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

С.А. Ломакин