Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 мая 2009 г. N А44-109/2008 При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным законодательством

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 мая 2009 г. N А44-109/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 февраля 2011 г. N Ф07-1711/2009 по делу N А44-109/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 апреля 2009 г. N А44-109/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой М.В., Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" Костыра А.Н. (доверенность от 26.01.2009), Сергеева А.В. (доверенность от 25.04.2008), Даскала И.А. (доверенность от 12.12.2008), Богомоловой Т.В. (доверенность от 22.08.2007), Киселевой Е.А. (доверенность от 26.01.2007), Серова А.В. (доверенность от 26.01.2009), Колосова И.С. (доверенность от 12.05.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Семерня М.В. (доверенность от 23.03.2009 N 2.4-01/1-10078), Сембратович В.Б. (доверенность от 27.06.2008 N 2.4-01/1-14293), Улановой В.А. (доверенность от 16.03.2009 N 2.4-01/1-9417),

рассмотрев 13.05.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 07.08.2008 (судья Духнов В.П.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 (судьи Богатырева В.А., Бочкарева И.Н., Виноградова Т.В.) по делу N А44-109/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - Общество, ООО "Дирол Кэдбери") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 29.12.2007 N 2.11-16/115 в части доначисления 2 634 488 998 руб. налога на прибыль (пункты 2.1, 2.2, 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8 и 2.11), доначисления 206 596 541 руб. налога на добавленную стоимость (пункты 3.1, 3.2, 3.3 и 3.4), доначисления 78 926 944 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 52 903 250 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), и 1 096 300 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Решением суда от 07.08.2008 (с учетом определения от 15.09.2008) заявление Общества удовлетворено частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004 году на 17 009 433 руб. 35 коп. и в 2005 году на 13 514 157 руб. 11 коп. в результате завышения внереализационных расходов из-за неправомерного начисления резерва по сомнительным долгам на ранее начисленные суммы резерва в предыдущем периоде (пункты 2.2 и 2.11 решения); взыскания 596 300 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, (пункт 1 решения); доначисления 34 696 395 руб. 08 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса (пункт 3.2 решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Дирол Кэдбери" о признании недействительным решения Инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в связи с занижением выручки от реализации продукции за 2004-2005 годы на сумму предоставленных бонусов (премий) по договорам поставки (дистрибьютерским соглашениям) в размере 264 686 596 руб. 36 коп. (пункт 2.1 решения); неправомерным отнесением на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 108 792 129 руб. по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции (пункт 2.4 решения); неправомерным отнесением на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 286 416 516 руб. 93 коп. по лицензионному соглашению за использование товарных знаков по жевательной резинке (пункт 2.7 решения). В указанной части оспариваемое решение Инспекции признано недействительным. Суд апелляционной инстанции также отменил решение суда от 07.08.2008 в части признания недействительным решения Инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизоду, связанному с доначислением 8 057 375 руб. 61 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3.2 решения). В удовлетворении требований Общества в этой части суд апелляционной инстанции отказал. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004-2005 годах (пункты 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.5 и 2.6 решения) и доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа (пункты 3.1, 3.3 и 3.4 решения), а также взыскания 500 000 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В своей кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на неправильное применение судами двух инстанций норм материального права просит отменить решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований Общества.

В судебном заседании представители ООО "Дирол Кэдбери" и Инспекции поддержали доводы своих жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом валютного и налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, а по налогу на доходы физических лиц - по 29.06.2006, о чем составлен акт от 04.12.2007 N 2.11-16/115. По результатам выездной проверки с учетом представленных заявителем возражений принято решение от 29.12.2007 N 2.11-16/115 о привлечении ООО "Дирол Кэдбери" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Кодекса, доначислении ряда налогов и начислении соответствующих сумм пеней за их несвоевременную уплату.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 1 096 750 руб. штрафа за непредставление в установленный срок документов по требованию налогового органа (пункт 1 решения Инспекции).

Суд первой инстанции признал обоснованным и законным привлечение ООО "Дирол Кэдбери" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и установил, что сумма взысканного штрафа исчислена налоговым органом правильно. Вместе с тем суд, выявив смягчающие ответственность Общества обстоятельства, снизил размер взыскиваемого штрафа до 500 000 руб.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции и в этой части оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями положений статей 31 и 126 НК РФ, считает, что решение Инспекции в части привлечения заявителя к ответственности по статье 126 Кодекса подлежит признанию недействительным полностью. ООО "Дирол Кэдбери" ссылается на то, что налоговый орган, истребуя у заявителя документы, не конкретизировал их. По мнению Общества, налоговым органом неправильно произведен расчет штрафа исходя из предположительного количества непредставленных документов.

В своей кассационной жалобе Инспекция не согласна с оценкой обстоятельств, приведенных налогоплательщиком в качестве смягчающих, которую дали судебные инстанции в обжалуемых решении и постановлении.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать необходимые для проверки документы у проверяемого налогоплательщика, а налогоплательщик обязан их предоставить в десятидневный срок.

Непредставление документов в срок или отказ от их представления влекут применение мер налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Суды двух инстанций установили, что налогоплательщик не представил или представил несвоевременно документы, истребуемые налоговым органом для проведения проверки, в связи с чем указанные бездействие и действия Общества образовали состав правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ. Судебные инстанции отклонили доводы заявителя о неправильном расчете Инспекцией суммы взыскиваемого штрафа по статье 126 Кодекса и исчислении его размера от количества листов в непредставленных документах. Суды, оценив имеющиеся в материалах дела документы (таблица расчета, копии требований), признали, что они опровергают приведенные доводы ООО "Дирол Кэдбери" и сделали вывод о соответствии произведенного налоговым органом расчета сумм штрафа положениям статьи 126 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно учли, что в данном случае налогоплательщик не обращался в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 93 НК РФ, с заявлением в Инспекцию о невозможности представить истребуемые ею документы в установленный срок по объективным причинам.

В силу пункта 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. В качестве смягчающих суд может признать и иные обстоятельства.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Суд первой инстанции воспользовался правом, предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ, и уменьшил размер штрафа, исходя из фактических обстоятельств дела, им установленных.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы Инспекции о неправомерном снижении судом с учетом установленных смягчающих обстоятельств размера штрафа, взыскиваемого с Общества на основании статьи 126 НК РФ.

В соответствии с положениями статей 112 и 114 НК РФ, а также статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) примененная налоговым органом мера ответственности за совершение налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оцениваются судом по своему внутреннему убеждении, и с учетом установленных фактических обстоятельств. Исходя из содержания подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 Кодекса, суд вправе признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части размера примененных санкций, в случае если такое решение принято без учета имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам, поэтому отсутствуют основания для их отмены или изменения по данному эпизоду, учитывая, что исследование, установление и переоценка указанных обстоятельств не входят в компетенцию суда кассационной инстанции.

В ходе проверки выявлено занижение Обществом облагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 29 503 587 руб. 25 коп. в результате включения в расходы затрат на командирование работников на основании договора от 01.01.2000, заключенного обществом с ограниченной ответственностью "Дэнди Дистрибьюшн" (далее - ООО "Дэнди Дистрибьюшн") с ГУМ "Мэнэджмент Сервисиз Лтд" (пункт 2.3.2 решения Инспекции). Налоговый орган посчитал, что данные расходы экономически не обоснованы и документально не подтверждены, поскольку командированные работники находятся в штате организации и исполняют свои обязанности согласно должностным инструкциям. Инспекция сделала вывод о мнимости заключенного договора от 01.01.2000.

Суды первой и апелляционной инстанций по рассматриваемому эпизоду поддержали выводы Инспекции и отказали Обществу в удовлетворении требований. Судебные инстанции исходили из того, что командированные специалисты являлись сотрудниками ООО "Дирол Кэдбери" и не могли должным образом выполнять весь объем работ на основании трудового договора (контракта) и договора о командировании. При убыточности деятельности Общества в 2004 и 2005 годах расходы по договору от 01.01.2000 признаны судами необоснованными.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как видно из материалов дела и установлено судами, ООО "Дэнди Дистрибьюшн" 03.05.2000 заключило договор о командировании с компанией "Гум Мэнэджмент Сервисиз Лтд.", в соответствии с условиями которого последняя обязалась предоставить в распоряжение ООО "Дэнди Дистрибьюшн" специалистов в оффшорной зоне, а оно, в свою очередь, произвести оплату за командированных специалистов в соответствии с условиями названного договора. Согласно пункту 2.1 договора о командировании от 03.05.2000 функции командированных специалистов в ООО "Дэнди Дистрибьюшн" заключаются в осуществлении руководства, в частности, в сфере обучения сотрудников и предоставления им инструкций, организации услуг по обеспечению качества, финансового аудита и систем качества, а также в области услуг по управлению информационными технологиями.

В связи с реорганизацией ООО "Дэнди Дистрибьюшн" путем присоединения к Обществу 02.04.2004 налогоплательщик и компания "Гум Мэнэджмент Сервисиз Лтд." заключили дополнительное соглашение к договору о командировании от 03.05.2000 о том, что Общество выступает стороной в этом договоре вместо ООО "Дэнди Дистрибьюшн".

Пунктом 2.2 договора о командировании от 03.05.2000 предусмотрено, что командированные специалисты не являются сотрудниками ООО "Дэнди Дистрибьюшн".

Оплата Обществом услуг по предоставлению сотрудников не отрицается налоговым органом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, экономическая обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, но должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебные инстанции установили, что в проверенный период компания "Гум Мэнэджмент Сервисиз Лтд." предоставила в распоряжение Общества командированных специалистов на Кипре, которые в то же время являлись сотрудниками ООО "Дирол Кэдбери". Оценив имеющиеся доказательства, и с учетом данного обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что указанные сотрудники, являясь одновременно командированными специалистами и работниками Общества, не могли надлежащим образом выполнять весь объем обязанностей, возложенных на них договором о командировании и трудовым договором (контрактом).

Суды в данном случае поддержали вывод Инспекции об экономической необоснованности осуществленных Обществом затрат на оплату услуг по договору о командировании от 03.05.2000. В кассационной жалобе заявитель не приводит доводов, опровергающих выводы судебных инстанций. У суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки выводов судебных инстанций, соответствующих материалам дела и фактическим обстоятельствам.

Обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду являются законными.

Налоговой проверкой также установлено, что ООО "Дирол Кэдбери" и открытым акционерным обществом "Кэдбери Швеппс", Лондон (исполнитель), заключено соглашение от 04.10.2004 об оказании услуг, затраты на оплату которых включены заявителем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пункт 2.3.3 решения). Поскольку Общество не представило документы, подтверждающие "фактическое исполнение оказанных услуг", налоговый орган пришел к выводу о необоснованном занижении ООО "Дирол Кэдбери" налога на прибыль за 2004 и 2005 годы. В оспариваемом решении Инспекция отразила, что в акте выполненных работ и в счете не указан конкретный перечень услуг, оказанных Обществу, в связи с чем невозможно оценить расходы и определить их связь с производственной деятельностью налогоплательщика.

Суды двух инстанций согласились с доводами налогового органа о мнимости заключенного ООО "Дирол Кэдбери" соглашения об оказании услуг от 04.10.2004 и признали, что представленные заявителем документы (акты об оказании услуг, счет и карточка счета), составленные в 2006 году, не подтверждают обоснованность понесенных расходов на оплату услуг в 2004-2005 годах и не могут учитываться при формировании налоговой базы за этот период.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Судами установлено, что в соответствии с соглашением об оказании услуг от 04.10.2004 исполнитель обязался выполнять все виды услуг, включая предоставление консультаций и оказание помощи в следующих областях: стратегия бизнеса, финансовое планирование, инженерно-технические разработки, информационные технологии, управление персоналом, управление торговыми марками, юридические консультации, маркетинг и управление стоимостью. Заказчик согласился и обязался оплачивать услуги, оказываемые исполнителем в соответствии с соглашением от 04.10.2004.

В подтверждение обоснованности произведенных расходов на оплату услуг на основании соглашения об оказании услуг от 04.10.2004 Общество представило указанное соглашение, акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1 и N 2, карточку счета и счет от 22.12.2006, а также отчеты от 11.03.2008. Оценив данные документы в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций признали, что из их содержания невозможно установить временной характер оказанных услуг.

Судебные инстанции обоснованно учли, что акты выполненных работ составлены в 2006 году и не подтверждают фактическое оказание услуг в проверенный период - 2004-2005 годы.

В силу пунктов 1 и 3 раздела VII соглашения об оказании услуг от 04.10.2004 исполнитель выставляет счет-фактуру за текущий год в ноябре каждого года на основе сметы сумм, причитающихся в соответствии с разделами V и VI соглашения. Эта смета основывается на анализе затрат, понесенных исполнителем при оказании услуг, а также других факторов, которые могут считаться важными. Помимо счетов исполнитель представляет на утверждение заказчика акт об оказании услуг, в котором должны быть подробно перечислены услуги, предоставленные исполнителем.

Суды установили, что акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1 и N 2 не содержат сведений, предусмотренных соглашением об оказании услуг от 04.10.2004. Указанное соглашение не устанавливает конкретную стоимость консультационных и иных услуг, оказываемых исполнителем.

Надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах получили объяснения работников Общества по вопросу получения и использования результатов услуг в финансово-хозяйственной деятельности. Судебные инстанции учли, что показания этих работников не являются достаточными доказательствами оказания услуг именно сотрудниками открытого акционерного общества "Кэдбери Швеппс" на основании соглашения об оказании услуг от 04.10.2004.

Учитывая приведенные обстоятельства, суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций в этой части.

Общество в кассационной жалобе не согласно с судебными актами и в части эпизода, связанного с включением в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затрат на оплату услуг по предоставлению персонала на основании договора от 20.10.2004, заключенного с компанией "Дирол Кэдбери CIS B.V.", Нидерланды.

Налоговый орган в ходе проверки посчитал, что указанный договор является мнимым и направлен "на существенное сокращение налогового бремени", расходы ООО "Дирол Кэдбери" на оплату услуг экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода (пункт 2.3.4 оспариваемого решения). Как указала Инспекция, участники договора - Общество и компания "Дирол Кэдбери CIS B.V." входят в концерн "Кэдбери Швепс" и предоставление иностранной организацией собственного персонала для реализацией ей же продукции ООО "Дирол Кэдбери" с учетом того, что решение о такой реализации предопределяется руководством концерна, направлено на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ при налогообложении прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Общество (клиент) и компания "Дирол Кэдбери CIS B.V." (поставщик) 20.10.2004 заключили договор о предоставлении персонала в соответствии с которыми поставщик выбирает требуемых прикомандированных сотрудников, предоставляет их в распоряжение клиента и обеспечивает оперативное подчинение прикомандированных сотрудников уполномоченным должностным лицам клиента, а клиент осуществляет оплату поставщику за прикомандированных сотрудников в соответствии с условиями договора. Как предусмотрено пунктом 2.4 договора от 20.10.2004, стороны принимают и соглашаются, что прикомандированные сотрудники ни при каких обстоятельствах не являются сотрудниками клиента. Никакие из обязанностей, выполняемых по договору о предоставлении сотрудников, не считаются служебными обязанностями по отношению к клиенту. Согласно пункту 2.8 договора единственной обязанностью поставщика по договору от 20.10.2004 являются действия, описанные в пункте 1.1, никаких других услуг по договору от 20.10.2004 поставщик не оказывает.

В приложениях N 1-4 к договору о предоставлении персонала от 20.10.2004 перечислены прикомандированные сотрудники.

Оценив имеющиеся в материалах дела документы, суды двух инстанций установили, что прикомандированные сотрудники в нарушение условий договора от 20.10.2004 выполняли служебные обязанности должностных лиц Общества. Кроме того, ряду прикомандированных сотрудников выданы доверенности, составленные до заключения договора от 20.10.2004, на выполнение одних и тех же полномочий.

В представленных налогоплательщиком актах и инвойсах не отражено, какие конкретно услуги оказаны Обществу, что не позволило судам проверить факт их оказания по договору от 20.10.2004.

Судебные инстанции обоснованно учли, что компания "Дирол Кэдбери CIS B.V." не является специализированной организацией по предоставлению персонала, а в проверенный период осуществляла закупку больших партий товара у Общества. Прикомандированные лица в этот же период являлись сотрудниками компании "Дирол Кэдбери CIS B.V." и представляли ее интересы во взаимоотношениях с ООО "Дирол Кэдбери". Участники договора о предоставлении персонала от 20.10.2004 входят в концерн "Кэдбери Швеппс" и целью предоставления компанией собственного персонала являлось обеспечение реализации ей продукции Общества.

Вывод судов двух инстанций о том, что спорные расходы не могут быть признаны в данном случае экономически обоснованными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными, основан на имеющихся документах и соответствует фактическим обстоятельствам. При таких обстоятельствах следует признать, что обжалуемые судебные акты в этой части являются законными.

Законными суд кассационной инстанции считает и обжалуемые судебные акты по эпизоду, связанному с включением в расходы затрат на оплату консультационных услуг по разработке рецептов новых вкусов жевательной резинки на основании договора от 01.01.2004, заключенного с акционерным обществом "Данди А/С" (далее - АО "Данди А/С").

В обоснование принятого решения в этой части Инспекция указала на непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих оказание каких-либо услуг АО "Данди А/С" для Общества (пункт 2.5 решения). Кроме того, налоговый орган установил, что согласно лицензионному соглашению ООО "Дирол Кэдбери" с компанией "ДансТиггегумми Фабрик А/С" (преобразованной в АО "Данди А/С") названная компания обязалась за свой счет предоставлять любые изменения и усовершенствования, внесенные в продукты в результате исследований и разработок. Договор от 01.01.2004 заключен в период действия указанного лицензионного соглашения, поэтому Инспекция посчитала, что договор от 01.01.2004 совершен для получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали по данному эпизоду выводы налогового органа о том, что спорные затраты Общества экономически не обоснованы и документально не подтверждены.

В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с договором об оказании услуг от 01.01.2004, заключенным ООО "Дирол Кэдбери" (заказчик) с АО "Данди А/С" (исполнитель), исполнитель обязался по заданию заказчика на основании письменного заказа заказчика оказывать следующие виды услуг: разрабатывать новую формулу продукта (в форме жевательной резинки под товарным знаком "STIMOROL" или "DIROL"); консультировать по изменению и/или усовершенствованию уже существующей формулы продукта, производимого на территории России; консультировать по адаптации формулы продукта, производство которого осуществляется исполнителем или третьими лицами в других странах: изменение соотношения ингредиентов (или их состава, в случае необходимости исключить запрещенные в России вещества) в формуле продукта таким образом, чтобы технологические условия фабрики позволяли производить оригинальный продукт без потери качества и его вкусовых характеристик. Пунктом 7.2 указанного договора предусмотрено ежеквартальное представление исполнителем заказчику актов приема-передачи оказанных услуг (с указанием общей стоимости оказанных за отчетный период услуг).

Общество представило акты приемки услуг от 31.03.2005, от 30.06.2005, от 30.09.2005 и от 31.12.2005, которые приобщены к материалам дела (том дела 10, листы 111-114). Как отражено в обжалуемом постановлении суда апелляционной инстанции, в указанных актах имеется ссылка на оказание услуг исполнителем в соответствии со статьей 1.2 договора на оказание услуг. В то же время указанная статья (пункт) договора не определяет предмет договора, а содержит лишь общие положения о применяемых в договоре терминах (том дела 10, лист 94).

Суд апелляционной инстанции также установил, что закрытым акционерным обществом "Дирол" (преобразовано в Общество; далее - "Дирол") и компанией "Данск Тигтегумми Фабрик А/С" (преобразована в АО "Данди А/С"; далее "ДТФ") заключено лицензионное соглашение, зарегистрированное 20.04.1998 Всесоюзным научно-исследовательским институтом государственной патентной экспертизы (ВНИИГПЭ) за N 3668-3675, согласно которому "ДТФ" предоставило "Дирол" исключительную лицензию на использование товарных знаков, перечисленных в приложении к договору, для изготовления продуктов на территории. "ДТФ" обязалось за свой счет предоставлять "Дирол" указания и инструкции, спецификации сырья и любые патенты на производственный процесс, а также любую иную информацию, требующуюся для того, чтобы позволить "Дирол" соблюдать требования, предъявляемые "ДТФ" к качеству. Научно-исследовательский центр обязался в соответствии с соглашением постоянно вести исследования и разработку продуктов. "Дирол" имеет доступ ко всем знаниям и опыту, накопленному посредством исследований и разработок продуктов, а также любым изменениям и усовершенствованиям, внесенным в продукты в результате исследований и разработок.

Учитывая наличие у Общества лицензионного соглашения 1998 года заключение договора от 01.01.2004 об оказании услуг по разработке новых формул жевательной резинки правильно признано судебными инстанциями необоснованным и направленным на завышение расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Оснований для переоценки указанного вывода судов двух инстанций не имеется, обжалуемые судебные акты в этой части отмене не подлежат.

В ходе выездной проверки Инспекция также выявила, что в нарушение подпункта 19 пункта 1 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ ООО "Дирол Кэдбери" в 2004 и 2005 годах включило в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг, оказанных по договорам о предоставлении персонала (торговых контролеров) в торговых точках розничной торговли. Согласно условиям данных договоров организации обязывались оказывать услуги Обществу по поставке персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке его товаров.

Проверкой выявлено, что организации, которые оказывали ООО "Дирол Кэдбери" услуги по набору персонала, являлись одновременно покупателями продукции Общества. Согласно договорам поставки право собственности на товар, поставляемый заявителем, переходит к покупателю по общему правилу - в момент приемки-передачи товара по товаросопроводительным накладным. Поскольку право собственности на товар, приобретенный у ООО "Дирол Кэдбери" по договорам поставки, уже перешло к организациям розничной торговли, Инспекция посчитала, что у этих организаций возникли свои расходы, связанные с торговлей в розничной сети. Налоговый орган сделал вывод о том, что расходы Общества по оплате услуг, оказываемых ему организациями розничной торговли по предоставлению услуг персонала для продвижения товара, являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными (пункт 2.6 решения Инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали приведенные выводы налогового органа и отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований в этой части. При этом суды исходили из того, что право собственности на товар, реализованный ООО "Дирол Кэдбери", перешло к организациям розничной торговли, поэтому у последних возникли свои расходы по реализации этого товара, в том числе связанные с продвижением товара, в связи с чем такие же расходы Общества на продвижение товара нельзя признать обоснованными.

В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Как установлено судебными инстанциями, в проверенный период Общество (клиент) заключило ряд типовых договоров о предоставлении персонала, предметом которых является оказание клиенту на основании заявок возмездных услуг по предоставлении на определенный срок персонала, необходимого для обеспечения его деятельности по продвижению на рынке, доставке, дистрибуции, и/или производству продукции (том 22, лист 67).

Судебные инстанции оценили представленные Обществом в подтверждение произведенных расходов на оплату услуг по предоставлению персонала акты, счета-фактуры, листы учета рабочего времени и выявили, что данные листов рабочего времени не совпадают с периодом, указанным в актах. В листах рабочего времени отсутствует подпись должностных лиц, дни, указанные в актах, не совпадают с днями, отраженными в табеле. Следовательно, первичные документы, на основании которых Общество учло спорные затраты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, имеют дефекты в оформлении, что не отрицается налогоплательщиком.

Учитывая данные обстоятельства, суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о документальной неподтвержденности произведенных Обществом затрат на оплату услуг по договорам о предоставлении персонала (торговых контролеров).

Спорные затраты также признаны судами необоснованными в связи с тем, что они связаны с оплатой действий покупателей розничной торговли в рамках договоров розничной купли-продажи.

Проверив доводы кассационной жалобы, касающиеся рассматриваемого эпизода оспариваемого решения налогового органа, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

По этим же основаниям кассационная инстанция считает законными решение и постановление судов в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизоду, связанному с применением Обществом вычета сумм налога на добавленную стоимость по операциям оказания услуг по предоставлению персонала (пункт 3.3 решения Инспекции).

На основании статей 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные ему и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В силу статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из того, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды, оценив доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи, пришли к выводу, и этот вывод соответствует материалам дела, о том, что расходы Общества на оплату услуг по предоставлению персонала (торговых контролеров) документально не подтверждены и экономически не обоснованы. В силу статьи 286 АПК РФ у суда кассационной инстанции отсутствует право на переоценку приведенного вывода судебных инстанций.

Следовательно, ООО "Дирол Кэдбери" правомерно отказано в вычете сумм налога на добавленную стоимость по услугам предоставления персонала (торговых контролеров).

Кассационная жалоба налогоплательщика в этой части не подлежит удовлетворению.

Общество в кассационной жалобе не согласно с выводами судебных инстанций по эпизоду, связанному с занижением облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму предоставленных премий (бонусов) (пункт 3.1 решения Инспекции).

Как установлено в ходе выездной проверки, ООО "Дирол Кэдбери" заключило с организациями-покупателями (дистрибьютерами) дистрибьютерские соглашения на распространение и сбыт товара третьим лицам. Общество составляло планы продаж (закупки и сбыта) товара и фиксировало их в приложении N 2 к дистрибьютерским соглашениям. В целях мотивации дистрибьютера к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, укреплению платежной дисциплины ООО "Дирол Кэдбери" устанавливало систему бонусных скидок. Инспекция считает, что скидки (бонусы), предоставляемые дистрибьютерам, являются скидками, не связанными с изменением цены товара. Поэтому Общество, по мнению налогового органа, неправомерно в целях исчисления налога на добавленную стоимость корректировало (уменьшало) суммы выручки за реализованный товар.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления ООО "Дирол Кэдбери" в этой части, отклонил доводы налогоплательщика о том, что скидки (бонусы) призваны уменьшать цену товара. Суд сделал вывод о том, что действительный экономический смысл оспариваемых бонусных скидок, предоставляемых после окончания соответствующего налогового периода, сводится не к изменению цены товара, а к выплате покупателям премий определенной разновидности, в связи с чем Общество необоснованно уменьшало полученную от реализации товара выручку.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции о том, что предоставляемые Обществом скидки (бонусы) не вели к уменьшению цены товара, поэтому основания для уменьшения облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость отсутствовали.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по налогу на добавленную стоимость установлен статьей 154 НК РФ, согласно которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой же статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как следует из материалов дела, в проверенный период Общество заключало с организациями-покупателями товара дистрибьютерские соглашения. Например, между ООО "Дирол Кэдбери" и обществом с ограниченной ответственностью "Табачный капитан" (дистрибьютор) заключено дистрибьютерское соглашение от 08.09.2003 N 30281, в силу которого дистрибьютор принял на себя обязанности по сбыту товара третьим лицам на оговоренной соглашением географической территории. Конкретные условия договора поставки изложены в приложении 1 к указанному соглашению. В пункте 6.3 соглашения от 08.09.2003 предусмотрено, что в целях мотивации дистрибьютора к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, укреплению платежной дисциплины Общество, по согласованию с дистрибьютором, устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок).

В кассационной жалобе ООО "Дирол Кэдбери", ссылаясь на то, что ретроспективные скидки (бонусы) для целей налогообложения являются изменением цены товара, считает правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму ретроспективных скидок (бонусов) на дату их фактического предоставления дистрибьютерам.

Суды двух инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, пришли к выводу о том, что ретроспективные скидки, предоставляемые дистрибьютерам, являются скидками, не изменяющими цену товара, поскольку бонусные скидки определялись налогоплательщиком в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах не указана первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок. Данный вывод судебных инстанций подтверждается материалами дела, в связи с чем правомерным является в этой части решение Инспекции о занижении облагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.

В ходе выездной проверки также установлено неправомерное занижение Обществом в целях исчисления налога на прибыль выручки, полученной от реализации товара на сумму предоставленных бонусов (премий) по дистрибьютерским соглашениям (пункт 2.1 решения). Основанием для доначисления сумм налога на прибыль, соответствующих пеней и налоговых санкций по данному эпизоду послужили выводы, аналогичные изложенным в пункте 3.1 решения Инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115.

Налоговый орган со ссылкой на то, что спорные скидки (ретробонусы) не являются скидками, связанными с изменением цены товара, считает, что Общество неправомерно корректировало полученную выручку от реализации товара через дистрибьютеров, выписывая счета-фактуры "со знаком минус по предыдущим отгрузкам".

Суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что скидки (бонусы), предоставленные дистрибьютерам, не направлены на корректировку цены товара, в связи с чем являются экономически необоснованными и неоправданными при убыточности деятельности Общества.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда от 07.08.2008 в этой части, согласился с выводом Инспекции и суда первой инстанции о характере спорных скидок (бонусов), но посчитал правомерным включение суммы скидок в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

С 01.01.2006 согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В проверенный период (до 01.01.2006) в силу подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включались, в частности, другие обоснованные расходы.

Учитывая приведенные нормы главы 25 Кодекса, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об обоснованном включении Обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2004-2005 годы сумм скидок, которые предоставлены дистрибьютерам.

Следовательно, кассационная жалоба Инспекции в этой части не подлежит удовлетворению, обжалуемое постановление от 30.01.2009 является законным.

В кассационной жалобе Общество не согласно с судебными решениями в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду, связанному с применением налогового вычета при приобретении технологической линии "Джойко" для изготовления жевательной резинки "Малабар" (пункт 3. 4 решения).

В оспариваемом решении Инспекции отражено, что поскольку одна из трех технологических линий не введена в эксплуатацию, а находится на складе в упакованном виде, суммы налога, уплаченные при приобретении технологической линии, не могут быть заявлены к вычету.

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа и отказал Обществу в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в этой части.

Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о том, что акт о приеме-передаче спорного объекта основных средств по форме ОС-1 не составлялся, оставил апелляционную жалобу налогоплательщика по данному эпизоду без удовлетворения.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Кодекса условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость продавцу товара на основании счетов-фактур, выставленных последним. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия на учет товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Суды двух инстанций установили, что в нарушение пункта 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" акт о приеме-передаче спорного объекта основных средств по форме ОС-1 не составлялся, что свидетельствует о неправомерном принятии Обществом к учету данного объекта.

Отклонены как несостоятельные доводы ООО "Дирол Кэдбери" о частичном использовании им в производстве спорной технологической линии, поскольку они опровергаются протоколом осмотра от 30.08.2007 N 1.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на то, что спорные объекты основных средств поставлены на учет, по утверждению налогоплательщика, в декабре 2003 года, в то время как налоговый вычет заявлен им в феврале 2004 года, что не соответствует положениям главы 21 Кодекса.

При таких обстоятельствах следует признать, что отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы Общества по данному эпизоду.

В своей кассационной жалобе Инспекция считает неправомерным включение Обществом в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы начисленных роялти по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции без надлежащей регистрации (пункт 2.4 решения).

Как следует из материалов дела, ООО "Дирол Кэдбери" (сублицензиат) и компания "Кэдбери Швеппс Оверсиз Лимитед", Англия, заключили 01.12.2005 договор о предоставлении сублицензии на товарные знаки в Российской Федерации. В силу пункта 4.1 указанный договор вступает в силу с даты его официальной регистрации в Роспатенте, подтвержденной штампом на каждой странице договора. Участники договора от 01.12.2005 согласовали, что условия и положения названного договора применяются к отношениям, возникшим между сторонами с момента заключения основного договора - с 06.08.2003. Однако данный договор в Роспатенте не зарегистрирован.

Учитывая положения статьи 27 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", которые предусматривают недействительность лицензионного договора в случае отсутствия регистрации его в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности распространения условий и положений договора от 01.12.2005 на отношения участников договора, имевших место до этой даты. Суд посчитал, что при отсутствии зарегистрированного в установленном порядке лицензионного договора налогоплательщик необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль на сумму сублицензионного вознаграждения.

Судом апелляционной инстанции установлено и участвующими в деле лицами не отрицается, что договор от 01.12.2005 зарегистрирован в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности 27.09.2006, поэтому в силу статьи 27 указанного Закона является действительным.

Исходя из положений пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции признал ошибочным вывод суда первой инстанции о невозможности распространения условий и положений договора от 01.12.2005 на правоотношения участников этого договора, сложившиеся до этой даты. Суд апелляционной инстанции обоснованно учел, что положения главы 25 Кодекса не устанавливают в качестве условия для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм лицензионных платежей без регистрации сублицензионного соглашения.

Правильно отклонен как несостоятельный довод Инспекции о невозможности проверить правильность исчисления лицензионных платежей (роялти) по шоколадной продукции, поскольку налогоплательщик представил и в материалах дела имеется расчет соответствующих платежей.

Поскольку Общество документально подтвердило экономическую обоснованность расходов по уплате лицензионных платежей (роялти) за использование товарных знаков "Кэдбери Лимитед" и "Требор Бассет Лимитед", постановление апелляционного суда от 30.01.2009 об удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду является законным.

Выездной проверкой также выявлено, что в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ Общество в 2004 и 2005 годах включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы начисленных платежей (роялти) по лицензионному соглашению за использование товарных знаков по жевательной резинке, изменения по которым не внесены в лицензионное соглашение и не зарегистрированы надлежащим образом (пункт 2.7 решения).

Налоговый орган в оспариваемом решении указал на то, что ООО "Дирол Кэдбери" не представлены первичные документы, на основании которых подтверждаются суммы начисленных роялти по лицензионному соглашению, зарегистрированному в Роспатенте 20.04.1998. Инспекция также сослалась на отсутствие расчета роялти по жевательной резинке и документов, подтверждающих количество выпускаемой продукции.

Материалами дела подтверждается, что ЗАО "Дирол" (преобразовано в Общество) и компанией "Данск Тиггергумми Фабрик А/С", Дания (преобразована в "Данди А/С", "ДТФ"), заключено лицензионное соглашение, которое зарегистрировано 20.04.1998 Всесоюзным научно-исследовательским институтом государственной патентной экспертизы (ВНИИГПЭ) N 3668-3675. Условиями указанного соглашения предусмотрено, что изготовленная по этому соглашению продукция реализуется исключительно АО "Денди РБД А/С". За использование товарных знаков, ноу-хау и услуг, связанных с ними, предусмотрена выплата Обществом платежей (роялти) в размере 5 процентов от чистого внешнего оборота предприятия. На территории России от имени АО "Денди РБД А/С" покупателем выступало ООО "Дэнди Дистрибьюшн" (до 2001 года - ОАО "Денди РБД").

ООО "Дэнди Дистрибьюшн" 08.08.2003 присоединено к Обществу, однако никаких изменений в лицензионное соглашение в части определения новой базы для выплаты роялти не внесено.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о том, что лицензионное соглашение, в том числе в части выплаты роялти, прекращает свое действие в связи с совпадением должника и кредитора (Общества и ООО "Дэнди Дистрибьюшн") в одном лице, в связи с чем необоснованным является включение в расходы затрат на выплату роялти.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав условия лицензионного соглашения с учетом юридического заключения от 24.10.2008, признал несостоятельными выводы суда первой инстанции о прекращении действия этого соглашения в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице по правилам российского гражданского законодательства.

Как установлено апелляционным судом, в силу пункта 20.1 лицензионного соглашения оно регулируется законами Дании и истолковывается и интерпретируется в соответствии с ними. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что порядок определения объема подлежащих уплате лицензионных платежей (роялти) на основании спорного лицензионного соглашения определяется с учетом датского законодательства.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы налогового органа о том, что затраты Общества на оплату лицензионных платежей (роялти) по лицензионному соглашению, заключенному с компанией "Данск Тиггергумми Фабрик А/С", являются экономически необоснованными. Действительно, ЗАО "Дирол" выплатило "Данди А/С" в 1999 году роялти в форме единовременного платежа за использование товарных знаков "stimorol" и "dirol". Однако, как обоснованно отметил в обжалуемом постановлении суд апелляционной инстанции, в силу пункта 9.1 лицензионного соглашения Общество выплатило роялти в форме единовременного платежа за использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, представленных "ДТФ" до начала производства, а не за использование товарных знаков.

У суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки выводов суда апелляционной инстанции, основанных на имеющихся в деле доказательствах и установленных по делу фактических обстоятельствах, в связи с чем обжалуемое постановление от 30.01.2009 по рассмотренному эпизоду отмене не подлежит.

Инспекция в кассационной жалобе также ссылается на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм главы 21 Кодекса и указывает, что вычет сумм налога на добавленную стоимость должен производиться в период совершения операции по приобретению товара (пункт 3.2 решения).

Как видно из материалов дела, Общество в 2004-2005 годах заявило вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров, которые приняты на учет в более ранние периоды (2002-2003 годы).

Поскольку по некоторым операциям ООО "Дирол Кэдбери" не представлены счета-фактуры, являющиеся основанием для применения налогового вычета, а также не велся журнал регистрации полученных счетов-фактур за 2004-2005 годы, Инспекция пришла к выводу об отсутствии правовых оснований для принятия сумм налога к вычету по прошлым налоговым периодам и доначислила соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

По предложению суда первой инстанции проведена сверка расчетов и в подтверждение заявленного налогового вычета в материалы дела представлены документы. Суд первой инстанции, оценив указанные документы, частично удовлетворил требования Общества по данному эпизоду.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Пункты 5 и 6 данной статьи устанавливают необходимые для оформления счетов-фактур реквизиты.

В ходе сверки расчетов налоговый орган признал обоснованным заявленные вычеты на сумму 3 072 423 руб. 51 коп. Выводы о неправомерности заявленных налоговых вычетов на сумму 29 061 517 руб. 92 коп. мотивированы налоговым органом, в частности, непредставлением Общество необходимых документов (счетов-фактур, бухгалтерских справок), подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в суд первичные документы, признал документально подтвержденными вычеты на сумму 30 811 руб. 81 коп. и отказал в признании обоснованным вычета по счетам-фактурам от 03.11.2003 N 669, от 19.12.2003 N 000340.

Таким образом, суд апелляционной инстанции согласился с выводом Инспекции о занижении Обществом суммы налога на добавленную стоимость за 2004-2005 годы на 29 030 706 руб. 11 коп. (29 061 517 руб. 92 коп. - 30 811 руб. 81 коп.) в связи с отсутствием документального подтверждения налогового вычета.

Обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции в этой части соответствует положениям главы 21 Кодекса, в связи с чем отсутствуют основания для его отмены или изменения.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 по делу N А44-109/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

Н.А. Морозова