Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2009 г. N А56-24057/2008 Суды не исследовали надлежащим образом доводы и доказательства Инспекции об оплате Обществом не медицинских услуг, а именно санаторно-курортного лечения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 июля 2009 г. N А56-24057/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июля 2010 г. по делу N А56-24057/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Провоторовой Е.А. (доверенность от 21.11.2008 N 04/21627), от открытого страхового акционерного общества "Ингосстрах" Рыбакова И.А. (доверенность от 26.05.2009 N 282081/-645/09),

рассмотрев 02.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.01.2009 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2009 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-24057/2008,

установил:

Открытое страховое акционерное общество "Ингосстрах" (далее - Общество, ОСАО "Ингосстрах") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании незаконными подпункта 5 пункта 1 и абзаца 4 пункта 5 резолютивной части решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 18.07.2008 N 23-21/21 в части, основанной на пункте 3.7 мотивировочной части оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа.

Решением суда первой инстанции от 27.01.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.04.2009, заявленные Обществом требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 27.01.2009 и постановление от 07.04.2009 и принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований заявителя. Налоговый орган считает, что при вынесении судебных актов суды не учли, что условиями договоров об оказании санаторно-курортного лечения предусмотрена оплата санаторно-курортных путевок ОСАО "Ингосстрах". При этом в сумму оплаты включалась не только стоимость санаторно-курортного лечения, но и стоимость проживания и питания застрахованных лиц. По мнению Инспекции, судами неправильно истолкован подпункт 3 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не применен пункт 1 статьи 210 НК РФ, Приказ Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 22.11.2004 N 256 "О порядке медицинского отбора и направления больных на санаторно-курортное лечение" (далее - Приказ N 256), нарушены положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), а выводы судов противоречат фактическим обстоятельства дела.

В отзыве на кассационную жалобу заявитель просит оставить судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель ОСАО "Ингосстрах" просил отказать в ее удовлетворении, ссылаясь на приведенные в отзыве доводы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОСАО "Ингосстрах" за период с 28.01.2008 по 20.06.2008 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2006. По результатам указанной выездной налоговой проверки Инспекция составила акт от 23.06.2008 N 23-07/09 и вынесла решение от 18.07.2008 N 23-21/21 (том 1, листы 16-153) о привлечении ОСАО "Ингосстрах" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 5 пункта 1 резолютивной части указанного решения Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде 68 150 руб. штрафа за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля. В абзаце 4 пункта 5 резолютивной части этого решения Инспекция предложила Обществу в месячный срок после вступления его в силу представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ за 2006 год на 1362 физических лица, которым по результатам проверки произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за те налоговые периоды, в отношении которых сведения о доходах налоговым агентом уже были в Инспекцию представлены.

Подпункт 5 пункта 1 и абзац 4 пункта 5 резолютивной части оспариваемого решения Инспекции основаны на двух пунктах (3.6 и 3.7) мотивировочной части этого решения. Вместе с тем ОСАО "Ингосстрах" оспаривает законность ненормативного правового акта налогового органа только в части, основанной на пункте 3.7 мотивировочной части, в соответствии с которой Обществу вменяется неисполнение обязанностей налогового агента в отношении 1362 физических лиц.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности в оспариваемой части послужил вывод Инспекции о том, что в процессе исполнения ОСАО "Ингосстрах" условий договоров добровольного медицинского страхования (далее - ДМС) в части организации и оплаты осуществляемого лечебно-профилактическими учреждениями (далее - ЛПУ) лечения застрахованных лиц по договорам ДМС, в соответствии с медицинскими программами, у таких застрахованных лиц образовался доход, включаемый в налоговую базу по НДФЛ. При этом Инспекция полагает, что Общество, как налоговый агент по данному виду налогооблагаемого дохода, при невозможности удержать у налогоплательщиков исчисленную сумму налога обязано было сообщить в налоговый орган на основании пункта 5 статьи 226 НК РФ о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Удовлетворяя требования заявителя в оспариваемой части, судебные инстанции исходили из того, что, в данном случае ОСАО "Ингосстрах" не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим медицинскую помощь по договорам оказания медицинских услуг, а оказанная услуга является исключительно медицинской и не подтверждает факт получения санаторно-курортной путевки от ОСАО "Ингосстрах" застрахованными физическими лицами.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с несоответствием выводов судов имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам.

Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 и применяемым в налоговых целях, предусмотрен самостоятельный вид услуг (кроме самостоятельного вида медицинских услуг) в виде санаторно-оздоровительных услуг, имеющим код 082000, включающим в себя не только лечение, но и проживание, и другое обслуживание физических лиц.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинские и санаторные услуги делятся на учитываемые и не учитываемые при определении налоговой базы по договорам страхования.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Следовательно, оплата медицинских расходов по договору добровольного медицинского страхования в виде санаторно-курортного лечения, оказываемого на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица, подлежит включению в его налоговую базу и обложению НДФЛ, а лица, оплатившие такие путевки застрахованным лицам, у которых образовалась в связи с этой оплатой материальная выгода, несут обязанности налогового агента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

В силу пункта 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из содержания указанных норм следует, что организация признается в отношении конкретного физического лица налоговым агентом, если названные субъекты состоят в трудовых или иных отношениях, следствием которых является выплата организацией физическому лицу дохода либо получение иной материальной выгоды.

Таким образом, для определения обязанности ОСАО "Ингосстрах" предоставлять в налоговый орган сведения о сумме задолженности налогоплательщика, необходимо установить, является ли в данном случае Общество налоговым агентом по отношению к застрахованным физическим лицам.

Согласно материалам дела Общество является страховой организацией, на которую возложена обязанность при наступлении страхового случая осуществить выплату страхового возмещения в соответствии с условиями договора добровольного медицинского страхования.

Из материалов дела следует, что Общество заключило договоры добровольного медицинского страхования (далее - ДМС) с организациями-работодателями.

Судами установлено, что в соответствии с этими договорами ОСАО "Ингосстрах" обязалось при наступлении страхового случая, а именно - при обращении застрахованного лица в медицинское учреждение и направлении больного на санаторно-курортное лечение, возместить ЛПУ стоимость санаторно-курортных услуг, оказанных физическим лицам - работникам организаций.

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют копии указанных договоров ДМС, в связи с чем вывод судов о том, что оказанные медицинские услуги, предусматривающие, в том числе и санаторно-курортное лечение, свидетельствуют о наличии взаимоотношений только между застрахованными физическими лицами и ЛПУ, не подтверждается материалами дела.

Этот вывод противоречит доводам и ОСАО "Ингосстрах", признавшим страховым случаем обращение застрахованных физическим лиц за медицинским лечением в соответствии с заключенными договорами добровольного медицинского страхования и договорами об оказании медицинских услуг.

Судами первой и апелляционной инстанции также установлено, что ОСАО "Ингосстрах" оплачивало медицинские услуги, оказанные ЛПУ (санаториями) застрахованным физическим лицам, а также услуги, связанные с лечебно-профилактическим эффектом. При этом расчет производился авансом в размере 100% от стоимости всего курса лечения за санаторно-курортные услуги. Перечисление денежных средств на счет ЛПУ производилось ОСАО "Ингосстрах" на основании счетов за оказанные застрахованным физическим лицам услуги и актов оказанных услуг. Фактическое перечисление Обществом сумм страхового возмещения в счет оказанных ЛПУ застрахованным лицам услуг материалами дела подтверждается (платежные поручения) и сторонами не оспаривается.

Вместе с тем суды признали, что перечисление таких денежных средств не может быть признано оплатой санаторно-курортных путевок.

Однако такой вывод не соответствует материалам дела.

Порядок оформления санаторно-курортного лечения в Российской Федерации предусмотрен Приказом N 256, который, поскольку иное не предусмотрено названным Приказом, подлежит применению при исполнении договоров по добровольному медицинскому страхованию.

В соответствии с названным Приказом N 256 на основе санаторно-курортной путевки лицу, нуждающемуся в лечении, выдается санаторно-курортная карта, без которой в соответствии с представленными договорами об оказании санаторно-курортных услуг (пункт 2.1.3) невозможно оказание таких услуг.

В решении от 18.07.2008 N 23-21/21 Инспекция указывает (со ссылкой на конкретные договоры об оказании медицинских услуг) на то, что прейскурантом на санаторно-курортное лечение предусмотрено, что в стоимость путевки включено проживание, питание и лечение, а медицинские услуги в объеме программ на санаторно-курортное лечение оказываются только застрахованным физическим лицам при наличии у них санаторно-курортной карты, оформленной медицинским учреждением в установленном порядке (том 1, лист дела 104).

В имеющихся в материалах дела санаторно-курортных путевках указан страховщик (ОСАО "Ингосстрах"), счета выставлены на оплату реабилитационно-восстановительного лечения, а в накладных содержатся сведения об оплате именно санаторно-курортных путевок с указанием категории номера и даты заезда физических лиц, направляемых в ЛПУ.

Таким образом, вывод судов о том, что ОСАО "Ингосстрах" оплачивались медицинские услуги, оказываемые ЛПУ застрахованным лицам, а не санаторно-курортные путевки, противоречит материалам дела. В данном случае судебные инстанции не учли, что санаторно-курортное лечение (в том числе, медицинские услуги) оказываются на основе этих путевок, а, следовательно, оплачивая спорные путевки, Общество, оплачивало стоимость оказанных физическим лицам услуг.

Кроме того, как обоснованно указано налоговым органом в кассационной жалобе, судебные инстанции не исследовали обстоятельства, связанные с включением в стоимость санаторно-курортных услуг не только стоимости лечения, но и стоимости проживания и питания. При этом налоговый орган ссылается на то, что стоимость таких путевок зависит, в том числе, и от категории номера, в котором размещается застрахованное лицо. В рамках ДМС вид санаторно-курортных услуг, оказываемых застрахованным лицам, имеет значение, поскольку в силу статьи 213 НК РФ медицинские расходы не учитываются при определении облагаемой базы по НДФЛ в отличие от оплаты санаторно-курортных путевок в части оказанных остальных санаторно-курортных услуг.

Таким образом, суды не исследовали надлежащим образом доводы и доказательства Инспекции об оплате заявителем именно санаторно-курортного лечения.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается также на несоответствие выводов судов относительно недействительности доверенностей, выданных Обществом физическим лицам, на получение санаторно-курортных путевок в связи с отсутствием на этих доверенностях каких-либо подписей и печатей. Налоговый орган указывает на то, что отсутствие на лицевой стороне указанных доверенностей подписей и печатей ОСАО "Ингосстрах" не свидетельствует об отсутствии этих реквизитов на оборотной стороне данных документов. Более того, заявитель оплатил стоимость оказанных медицинских услуг, в том числе и стоимость санаторно-курортного лечения, а случае отсутствия необходимых реквизитов ЛПУ по указанной доверенности не выдало бы застрахованному лицу санаторно-курортные путевки.

Данное обстоятельство судами также надлежащим образом не проверено.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, Общество не является налоговым агентом в отношении выплат, связанных с возмещением ЛПУ стоимости оказанным застрахованным лицам санаторно-курортных услуг, не соответствует материалам дела и нормам материального права.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит надлежащим образом исследовать выявленные кассационной инстанцией несоответствия выводов судов материалам дела, и на основе полной, всесторонней и объективной оценки всех обстоятельств дела принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.01.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2009 по делу N А56-24057/2008 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

А.В. Асмыкович

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова