Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2009 г. N А05-9912/2008 Дело передано на новое рассмотрение, так как судами не исследовались приведенные заявителем обстоятельства, касающиеся того, что заемные средства использовались предпринимателем только для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, и материальная выгода, полученная им в виде экономии на процентах за пользование этими средствами, не подлежала обложению НДФЛ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 июля 2009 г. N А05-9912/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В., Морозовой Н.А.,

при участии от предпринимателя Донева С.Д. - Маклаковой И.А. (доверенность от 29.06.2009 б/н),

рассмотрев 30.06.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Донева Станислава Данаилова на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.12.2008 (судья Звездина Л.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2009 (судьи Виноградова Т.В., Богатырева В.А., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-9912/2008,

установил:

Предприниматель Донев Станислав Даниилов (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 18.06.2008 N 13-11/04217 в части предложения уплатить 105 244 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления 16 770 руб. 32 коп. пеней по этому налогу за период с 18.07.2006 по 08.07.2008, привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 21 048 руб. 80 коп. налоговых санкций за неуплату НДФЛ, а также на основании пунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 88 265 руб. 05 коп. штрафа за непредставление декларации по НДФЛ за 2005, 2006 и 2007 годы. Кроме того, Предприниматель, ссылаясь на наличие смягчающих его ответственность обстоятельств, просит уменьшить сумму штрафа (13 377 руб. 40 коп.), начисленную ему оспариваемым решением налогового органа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление удержанного НДФЛ.

Инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с Донева С.Д. в доходы бюджетов 231 328 руб. 17 коп. налогов, пеней и штрафов.

Решением суда первой инстанции от 12.12.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.04.2009, заявление Предпринимателя оставлено без удовлетворения. По встречному иску Инспекции с Донева С.Д. взыскано в доходы соответствующих бюджетов: 105 244 руб. НДФЛ, 16 770 руб. 32 коп. пеней, 21 048 руб. 80 коп. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, 85 051 руб. 60 коп. штрафа на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ за 2005-2006 годы и 3 213 руб. 45 коп. штрафа на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ за 2007 год.

В кассационной жалобе Предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права и на неполное исследование доказательств и фактических обстоятельств дела, просит отменить решение от 12.12.2008 и постановление от 01.04.2009 и направить дело на новое рассмотрение. Податель жалобы полагает, что у Инспекции не имелось оснований для доначисления Предпринимателю НДФЛ, начисления пеней по этому налогу и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, поскольку в проверяемый период Донев С.Д. имел переплату по НДФЛ, и имел расходы от осуществлял иных видов деятельности.

Кроме того, Предприниматель считает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, поскольку декларация по НДФЛ за 2007 год представлена им в Инспекцию в пределах установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока представления такой декларации. Также Предприниматель указывает на необоснованность взыскания с него штрафов на основании статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок деклараций по НДФЛ за 2005 и 2006 годы, указывая на то, что суммы налога, исчисленные к уплате за данные периоды, составили 0 руб. Кроме того, Донев С.Д. указывает, что он осуществлял деятельность, в отношении которой применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), предусматривающую освобождение от уплаты НДФЛ, и не осуществлял иных видов деятельности.

В судебном заседании представитель Предпринимателя поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако ее представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в соответствии со статьей 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, в 2005-2007 годах Донев С.Д. осуществлял "розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а также оказывал услуги общественного питания через объекты общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей", применяя в отношении указанных видов деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД.

Инспекция провела выездную проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ за период с 01.01.2005 по 04.12.2007, о чем составлен акт от 08.05.2008 N 13-11/3326.

В ходе проверки Инспекция выявила ряд нарушений, в том числе неуплату Доневым С.Д. НДФЛ за 2005-2007 годы с доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа, заключенным Предпринимателем с ООО "Квартал плюс" и предпринимателем Медниковым В.В.

Кроме того, Инспекцией установлено несвоевременное представление заявителем в налоговый орган деклараций по НДФЛ за 2005-2007 годы.

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 18.06.2008 N 13-11/04217, согласно которому Предпринимателю предложено уплатить 195 587 руб. НДФЛ и начислено 49 353 руб. 39 коп. пеней по этому налогу за период с 01.01.2005 по 18.06.2008. Этим же решением Донев С.Д. привлечен к налоговой ответственности: на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 21 848 руб. 80 коп. штрафа за неуплату НДФЛ; на основании статьи 123 НК РФ - 13 377 руб. 40 коп. за неудержание и неперечисление НДФЛ; на основании статьи 126 НК РФ - 50 руб. штрафа за непредставление документов, а также на основании пунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ - 85 051 руб. 60 коп. штрафа за непредставление декларации по НДФЛ за 2005 и 2006 годы и 3 213 руб. 45 коп. - за непредставление декларации по НДФЛ за 2007 год.

Донев С.Д. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции от 18.06.2008 N 13-11/04217.

Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований Предпринимателю отказали со ссылкой на то, что в силу статьи 212 НК РФ полученная им материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа, подлежит обложению НДФЛ.

Инспекция в связи с пропуском срока бесспорного взыскания денежных средств с Донева С.Д. обратилась со встречным иском о взыскании 231 328 руб. 17 коп. налогов, пеней и штрафов, начисленных по оспариваемому Предпринимателем эпизоду. Данный иск удовлетворен полностью.

Кассационная инстанция считает судебные акты недостаточно обоснованными и подлежащими отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 24 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

К числу таких видов деятельности относятся: розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети; а также оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания (подпункты 6, 7 и 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Закон Архангельской области от 12.11.2002 N 121-17-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности", действовавший в 2005 году, а также решение Совета депутатов от 24.11.2005 N 37 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории муниципального образования "Город Новодвинск", вступившее в силу с 01.01.2006, предусматривали применение организациями и индивидуальными предпринимателями системы в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и через объекты нестационарной торговой сети, а также оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом.

В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ряда налогов, в том числе НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Таким образом, из приведенных норм следует, что доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежат обложению НДФЛ.

В пунктах 2.4, 2.5, 2.8 и 2.12 акта проверки от 08.05.2008 N 13-11/3326 следует, что в проверяемый период (в 2005-2007 годах) Донев С.Д. осуществлял розничную торговлю и оказывал услуги общественного питания. В указанный период в отношении данных видов деятельности Предприниматель являлся плательщиком ЕНВД в соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а также с нормами Закона Архангельской области от 12.11.2002 N 121-17-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и решения Совета депутатов от 24.11.2005 N 37 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории муниципального образования "Город Новодвинск".

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В договоре может быть предусмотрено, что заем является беспроцентным (пункт 1 статьи 807 и пункт 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 01.01.2009, внесены изменения в подпункт 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ.

Данным подпунктом определено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Поскольку доходы в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в пунктом 2 статьи 212 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 224 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД, признается плательщиком НДФЛ с указанных доходов.

До 01.01.2009 индивидуальные предприниматели, применяющие некоторые специальные налоговые режимы, освобождались от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а это означало, что суммы НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными для осуществления ими предпринимательской деятельности, от обложения этим налогом освобождались. Существует также ряд разъяснений компетентных органов и определенная судебная практика (в том числе, постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2007 N Ф04-4079/2007(35658-А45-7), Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3456) об отсутствии у налогоплательщиков, применяющих ЕНВД, обязанности уплачивать НДФЛ с сумм экономии на процентах.

В настоящем деле полученные Предпринимателем заемные средства использовались им только для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому Донев С.Д. считал, что материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, не подлежала обложению НДФЛ. Однако данные обстоятельства судами не исследовались.

Кроме того, судом не дана оценка соразмерности сумм штрафов и сумм доначислений НДФЛ, которые фактически превышают сумму налога.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает судебные акты недостаточно обоснованными и подлежащими отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции всесторонне исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, дать им правовую оценку и на основании установленных фактических обстоятельств дела вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.12.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2009 по делу N А05-9912/2008 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова