Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 мая 2009 г. N А56-21152/2008 Оценив представленные сторонами доказательства, суды признали законным и обоснованным включение Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую в налогом на прибыль базу, затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выкупом собственных акций у акционеров. Доказательств необоснованности расходов налогоплательщика налоговым органом не представлено

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 мая 2009 г. N А56-21152/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Ленэнерго" Леончева Д.О. (доверенность от 17.02.2009 N 94-09), Говорушина И.А. (доверенность от 31.12.2008 N 397-08) и Уханова А.В. (доверенность от 23.01.2009 N 40-09), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Борискина Р.В. (доверенность от 12.01.2009 N03-09/00042), Долматовой Н.В. (доверенность от 25.05.2009), Вересовой Т.Н. (доверенность от 03.03.2009 N 03-09/03890), Голоса В.Ю. (доверенность от 12.01.2009 N 03-09/00052) и Федотовой Л.А. (доверенность от 23.03.2009),

рассмотрев 26.05.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.12.2008 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 (судьи Савицкая И.Г., Зотеева Л.В., Семенова А.Б.) по делу N А56-21152/2008,

установил:

Открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Ленэнерго" (далее - Общество, ОАО "Ленэнерго") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 27.06.2008 N 23-31/11513 в части доначисления и предложения уплатить 1 340 610 665 руб. налога на прибыль, 251 655,23 руб. налога на добавленную стоимость, 49 124,55 руб. единого социального налога, 2 300 руб. транспортного налога, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество и транспортного налога в виде взыскания 298 244 433 руб. штрафа, а также требования налогового органа от 15.07.2008 N 150 об уплате 988 864 248 руб. налога на прибыль, 251 655,23 руб. налога на добавленную стоимость, 49 124,55 руб. единого социального налога, соответствующих сумм пеней и 227 894 689,6 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.12.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение Инспекции от 27.06.2008 N 23-31/11513 в части предложения уплатить 1 340 610 665 руб. налога на прибыль, 251 655,23 руб. налога на добавленную стоимость, 49 124,55 руб. единого социального налога, 1 150 руб. транспортного налога, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество и транспортного налога в виде взыскания 284 555 308 руб. штрафа, а также требование налогового органа от 15.07.2008 N 150 об уплате 988 864 248 руб. налога на прибыль, 251 655,23 руб. налога на добавленную стоимость, 49 124,55 руб. единого социального налога, соответствующих сумм пеней и 214 205 794,6 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 решение суда от 03.12.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения о предложении уплатить 49 124,55 руб. единого социального налога, 1 340 610 665 руб. налога на прибыль, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этого налога, привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, а также требования об уплате 988 864 248 руб. налога на прибыль, 49 124,55 руб. единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, и отказать ОАО "Ленэнерго" в удовлетворении заявления в этой части. Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему Общество просит оставить принятые судами по делу решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества просили уставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых налоговым органом судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений, предусмотренных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция в декабре 2007 - мае 2008 года (с учетом приостановления проверки на период с 28.12.2007 по 22.01.2008) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) ОАО "Ленэнерго" в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 и единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 22.05.2008 N 15/4. Решением налогового органа от 27.06.2008 N 23-31/11513 Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания 269 217 361 руб. штрафа. Кроме того, ОАО "Ленэнерго" предложено уплатить 1 346 086 806 руб. налога на прибыль, 160 722 091 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и 49 124,55 руб. единого социального налога. Во исполнение решения от 27.06.2008 Инспекция направила налогоплательщику требование от 15.07.2008 N 150 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа.

Общество, посчитав решение и требование налогового органа незаконными в оспариваемой части, обжаловало их в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявление налогоплательщика частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Решением Инспекции от 27.06.2008 N 23-31/11513 Обществу предложено уплатить 49 124,55 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации. Эта сумма также включена в требование Инспекции от 15.07.2008 N 150.

Решение налогового органа обосновано следующим.

Государственное учреждение - Санкт-Петербургское региональное отделение Фонда социального страхования Российской Федерации Филиал N 4 (далее - Отделение Фонда) провело проверку правильности расходования ОАО "Ленэнерго" средств на цели обязательного социального страхования, произведенных им как плательщиком единого социального налога, за период с 01.01.2005 по 31.12.2006. Решением Отделения фонда от 20.11.2007 Обществу отказано в принятии к зачету 49 124,55 руб. расходов на цели обязательного социального страхования за март, июнь, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года и январь, май, июнь, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года. Кроме того, страхователю предложено представить в Инспекцию соответствующие уточненные расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по единому социальному налогу. Однако Общество уточненные расчеты и налоговые декларации за 2005 - 2006 годы не представило.

Это обстоятельство явилось основанием для доначисления налоговым органом налогоплательщику в результате проверки 49 124,55 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, и направления требования об уплате этой суммы.

Суды первой и апелляционной инстанций признали незаконными решение и требование Инспекции налогового органа в части предложения налогоплательщику уплатить 49 124,55 руб. единого социального налога ввиду уплаты Обществом спорной суммы налога по платежному поручению от 08.11.2007 N 14058 (т. 3, л. 143). Этот документ налогоплательщик представил в Инспекцию до вынесения оспариваемых решения и требования.

В кассационной жалобе Инспекция утверждает о законности принятых ею решения и требования, так как ОАО "Ленэнерго" не представило уточненные расчеты и налоговые декларации по единому социальному налогу за 2005-2006 годы. До подачи этих документов уплаченная Обществом сумма налога отражена в карточке расчетов с бюджетом как переплата. Доначисление по результатам проверки спорной суммы единого социального налога позволяет налоговому органу направить на ее погашение отраженную в карточке расчетов с бюджетом сумму переплаты этого налога.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа по рассматриваемому эпизоду.

Действительно, пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика при обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В то же время в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается его уплатой.

Факт исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате спорной суммы единого социального налога, зачисляемой в Фонд социального страхования, подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что непредставление Обществом уточненных расчетов и уточненных налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2005-2006 годы в отсутствие недоимки по единому социальному налогу в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не является основанием для вынесения налоговым органом решения, содержащего требование уплатить спорную сумму, и направления предусмотренного статьей 69 НК РФ требования о ее уплате.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает законным решение судов первой и апелляционной инстанций о признании недействительными решения и требования Инспекции в части предложения Обществу уплатить 49 124,55 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Жалоба налогового органа в этой части отклоняется.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль за 2006 год, в результате невключения в состав внереализационных доходов убытков в сумме 347 053 675,85 руб., присужденных Обществу решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 14.08.2006 по делу N А56-2673/2006. Названным решением арбитражный суд взыскал в пользу Общества убытки, причиненные невозмещением из федерального бюджета Российской Федерации расходов, связанных с предоставлением льготы отдельным категориям граждан, предусмотренным нормативными актами Российской Федерации и Санкт-Петербурга. Инспекция посчитала, что Общество, не включив в облагаемую налогом на прибыль базу сумму присужденных убытков, нарушило требования пункта 3 статьи 250 НК РФ и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

По решению Инспекции от 27.06.2008 N 23-31/11513 налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и наложен штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Доначисленные суммы включены в требование налогового органа от 15.07.2008 N 150.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемые решение и требование по этому эпизоду.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения и постановления судов по рассматриваемому эпизоду.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Как указано в пункте 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Судами установлено, что ОАО "Ленэнерго" в 2002 и 2003 годах осуществляло электроснабжение юридических и физических лиц по государственным регулируемым ценам (тарифам). Доходы от реализации электроэнергии для целей исчисления налога на прибыль Общество учитывало по методу начисления (то есть признавало доходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств). В связи с этим стоимость реализованной по утвержденным тарифам электроэнергии (в том числе льготным категориям населения) для целей налогообложения Общество учитывало в составе выручки в тех налоговых периодах, когда были оказаны услуги по электроснабжению, независимо от факта поступления денежных средств.

В то же время плата за отгруженную и потребленную населением электроэнергию, учтенную Обществом при исчислении облагаемой налогом на прибыль базы по утвержденным тарифам, поступала от граждан, имеющих право на льготы, в меньшем размере, за вычетом льготы.

В соответствии с федеральными законами от 30.12.2001 N 194-ФЗ и от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2002 год" и "О Федеральном бюджете на 2003 год" компенсация доходов ОАО "Ленэнерго", выпадающих в связи с оказанием услуг льготным категориям потребителей, подлежит возмещению за счет денежных средств бюджета Российской Федерации. Поскольку денежные средства из бюджета в возмещение выпадающих доходов в размере предоставленной льготы Обществу не поступили, оно обратилось в арбитражный суд с иском об их взыскании. Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области решением от 14.08.2006 по делу N А56-2673/2006 удовлетворил требования Общества и взыскал в пользу ОАО "Ленэнерго" за счет казны Российской Федерации в лице Министерства финансов Российской Федерации 347 053 675,83 руб. убытков, понесенных им в связи с оказанием в 2002 и 2003 годах услуг по энергоснабжению льготных категорий граждан.

Инспекция расценила присужденную Обществу сумму как внереализационные доходы, которые подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль за 2006 год, на основании и в порядке, установленных пунктом 3 статьи 250 НК РФ и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Суды правомерно признали позицию Инспекции не основанной на нормах Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствующей имеющимся в деле документам.

Суды пришли к обоснованному выводу, что присужденная Обществу по решению арбитражного суда по делу N А56-2673/2006 сумма, именуемая в решении суда "убытками", неправильно квалифицирована Инспекцией как предусмотренный пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационный доход, подлежащий учету при определении облагаемой налогом на прибыль базы 2006 года. Спорная сумма фактически по своему экономическому содержанию является выручкой за реализованную ОАО "Ленэнерго" в 2002 - 2003 годах электроэнергию льготной категории граждан. Поскольку полученные Обществом средства являются выручкой от основной деятельности налогоплательщика, они не могут включаться в состав внереализационных доходов. При этом суды признали подтвержденным Обществом факт включения им стоимости реализованной в 2002-2003 годах электроэнергии льготной категории населения в составе выручки в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за 2002 и 2003 годы. Вывод судов соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам (приказам об учетной политике на 2002 и на 2003 год, а также материалам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за 2003 год с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 14.11.2005 N 15-06/23746). Утверждение налогового органа о неучете спорной выручки в составе доходов Общества за 2002-2003 годы суды отклонили как бездоказательное.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается статьями 65 и 200 АПК РФ на орган, который принял решение, в данном случае - на Инспекцию. Поскольку налоговый орган не представил доказательства, опровергающие вывод судов о правомерном невключении Обществом в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль базы за 2006 год, спорной суммы, жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

В ходе проверки Инспекция выявила неправомерное занижение Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль за 2005 год, повлекшее недоплату этого налога в сумме 574 992 910,45 руб., в результате неучета в составе внереализационных доходов 2 352 365 990 руб. - суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам, а также ошибочного исключения Обществом из состава внереализационных доходов 43 437 803,55 руб.

Согласно решению Инспекции Обществу предложено уплатить по названным эпизодам 574 992 910,45 руб. налога на прибыль за 2005 год, соответствующую сумму пеней и штраф, наложенный по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суды признали недействительными решение и требование Инспекции в указанной части по двум основаниям. Суды пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика в рассматриваемом случае правовых оснований для включения в состав внереализационных доходов резерва по сомнительным долгам в сумме 2 352 365 990 руб., соответствующей дебиторской задолженности, переданной в соответствии с разделительным балансом в ходе реорганизации ОАО "Ленэнерго" в форме выделения открытым акционерным обществам (далее - ОАО) "Петербургская сбытовая компания" и "Петербургская генерирующая компания".

Кроме того, Инспекция не доказала законность решения, которым на Общество возложена обязанность уплатить сумму налога, ранее перечисленную им в бюджет, а также направление требования об уплате этой суммы. Суды указали, что исключение налогоплательщиком из состава внереализационных доходов спорной суммы в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, представленной Обществом в налоговый орган 26.03.2008, до вынесения Инспекцией оспариваемого решения (27.06.2008), не привело к возникновению недоимки по налогу на прибыль за этот же период, поскольку сумма налога ранее уплачена Обществом в бюджет (фактически находилась в бюджете).

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на нарушение судами правила пунктов 5 и 6 статьи 266 и пункта 7 статьи 250 НК РФ. Налоговый орган утверждает, что в ходе выездной проверки установил превышение у Общества резерва по сомнительным долгам, переходящего с предыдущего отчетного периода (9 месяцев 2005 года) с учетом переданной выделенным обществам суммы резерва, резерва, исчисленного по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005. Поскольку переданная дебиторская задолженность не числится на 31.12.2005 как дебиторская задолженность ОАО "Ленэнерго", сумма превышения резерва в размере 2 352 365 990 руб. подлежит включению в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 266 и пунктом 7 статьи 250 НК РФ.

Изучив доводы жалобы и материалы дела, кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для отмены принятых по рассматриваемому эпизоду решения и постановления судов.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что на основании решения внеочередного общего собрания акционеров ОАО "Ленэнерго" реорганизовано путем выделения из него четырех обществ, в том числе ОАО "Петербургская сбытовая компания" и ОАО "Петербургская генерирующая компания" (протокол от 22.04.2005 N 2 - т. 2, л. 1-6). В соответствии с разделительным балансом в порядке правопреемства выделенным обществам передана дебиторская задолженность: ОАО "Петербургская сбытовая компания" - в сумме 2 535 852 212,36 руб., ОАО "Петербургская генерирующая компания" - в сумме 1 373 100 886,45 руб.

Передача дебиторской задолженности и уменьшение суммы резерва по сомнительным долгам, исчисленного по состоянию на 31.12.2005, послужили основанием для включения Обществом отрицательной разницы между суммой вновь созданного резерва и суммой ранее созданного резерва (за 9 месяцев 2005 года) - 2 352 365 990 руб. - в состав внереализационных доходов, увеличивающих облагаемую налогом на прибыль базу 2005 года. Учет Обществом названной суммы в составе внереализационных доходов подтверждается уточненной декларацией по налогу на прибыль за 2005 год, представленной Обществом в налоговый орган 30.12.2006.

Впоследствии Общество пересмотрело свою позицию относительно законности восстановления резерва по сомнительным долгам на 2 352 365 990 руб. и посчитало неправильным включение этой суммы в состав внереализационных доходов. Общество 26.03.2008 направило в Инспекцию новую уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, в которой налогоплательщик исключил указанную сумму из состава внереализационных доходов.

В соответствии с подпунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 266 НК РФ.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

Как указано в пункте 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Из пункта 4 статьи 266 НК РФ следует, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленной этим пунктом. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ установлен ряд правил использования созданного резерва. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый период). При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Инспекция в акте и решении указала, что сумма созданного Обществом по результатам инвентаризации дебиторской задолженности резерва по состоянию на 31.12.2005 меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (9 месяцев) периода. Следовательно, разница в сумме 2 353 365 990 руб. (133 073 902 руб. -2 485 439 892 руб.) подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика за 2005 год.

Кассационная инстанция считает не доказанным Инспекцией ее вывод о наличии у Общества такой обязанности исходя из обстоятельств данного спора, возникшего в связи передачей дебиторской задолженности, в отношении которой Обществом - реорганизуемой организацией - создан в установленном порядке резерв сомнительных долгов, обществам, выделяемым в результате реорганизации.

Ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении Инспекции прямо не указано, передавало ли Общество выделяемым организациям - ОАО "Петербургская сбытовая компания" и ОАО "Петербургская генерирующая компания" наряду с дебиторской задолженностью (соответственно 2 535 852 212,36 руб. и 1 373 100 886,45 руб.), в отношении которой им создан резерв сомнительных долгов, соответствующую часть этого резерва.

Между тем установление налоговым органом данного факта имеет существенное значение при разрешении возникшего спора.

Реорганизуемая организация вправе передать вновь создаваемым организациям любое имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе дебиторскую задолженность.

Предусмотренный статьей 266 НК РФ порядок формирования и учета резерва по сомнительным долгам не устанавливает особых правил для реорганизуемых компаний, в том числе при реорганизации путем выделения.

В то же время факт передачи реорганизуемой организацией дебиторской задолженности, в отношении которой создан резерв сомнительных долгов, который, в свою очередь, учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль, не может быть не принят во внимание.

Создание налогоплательщиком резерва сомнительных долгов означает начало в отношении имеющейся у него и подпадающей под действие пунктов 1 и 4 статьи 266 НК РФ дебиторской задолженности предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации процедур, направленных на ее погашение в установленном Кодексом порядке.

Соответственно эти процедуры должны быть и завершены в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Плательщик налога на прибыль, применяющий метод начисления, признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, исчисляет и уплачивает налог независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Поэтому нормами главы 25 НК РФ налогоплательщикам, применяющим метод начисления, предоставлено право создания резерва сомнительных долгов, при исчислении которого учитывается задолженность, не погашенная в срок, установленный договором (при просрочке погашения задолженности более 90 дней она учитывается в полном размере, при просрочке от 45 до 90 дней - в размере 50 процентов).

Сумма этого резерва (в пределах, установленных в абзаце пятом пункта 4 статьи 266 НК РФ), включается в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода и тем самым уменьшает налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.

В случае погашения должником задолженности, она учитывается налогоплательщиком в периоде поступления денежных в порядке, установленном пунктом 5 статьи 266 НК РФ, резервный фонд уменьшается, разница включается в состав внереализационных доходов и учитывается при исчислении налога на прибыль.

Если долг переходит в разряд безнадежных, нереальных ко взысканию, убытки по таким долгам покрываются за счет резерва. При этом налогооблагаемая база по налогу на прибыль не возникает, налог к уплате не начисляется.

В случае передачи реорганизуемой организацией вместе с дебиторской задолженностью, в отношении которой создан резерв сомнительных долгов, соответствующей части этого резерва выделяемым организациям, исполнение обязанности по включению в состав внереализационных доходов (в порядке, установленном пунктом 5 статьи 266 НК РФ) и уплаты налога на прибыль в случае погашения должником задолженности лежит на выделенной организации. В случае же непоступления денежных средств в погашение задолженности и признания долгов безнадежными, у этой организации имеется источник для покрытия убытков - резерв сомнительных долгов.

При этом реорганизуемая организация при исчислении вновь создаваемого по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности резерва в установленном пунктом 5 статьи 266 НК РФ порядке должна скорректировать его размер не только на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, но и на сумму переданного выделяемым организациям резерва. Тем самым исключается необоснованное завышение у реорганизуемой организации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Если же реорганизуемая организация передает дебиторскую задолженность, в отношении которой создан резерв сомнительных долгов, выделяемым организациям без соответствующей части названного резерва, то действует правило пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по состоянию на последнее число отчетного периода (налогового периода) меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Выделенная организация налог на прибыль с поступающих сумм задолженности в этом случае не платит, поскольку налог уплачивается реорганизуемой организацией на основании пункта 5 статьи 266 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что вышеприведенный порядок применения норм Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе его главы 25 НК РФ, направлен на обеспечение баланса частных и публичных интересов, поскольку при фактическом погашении должником задолженности и оплаты товаров (работ, услуг) налог на прибыль будет исчислен и уплачен в бюджет либо выделенной, либо реорганизуемой организацией.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что при передаче в порядке правопреемства при реорганизации в форме выделения дебиторской задолженности вместе с соответствующей суммой резерва по сомнительным долгам, эта сумма резерва не подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов у реорганизуемой организации.

Поскольку Инспекцией не выяснялся факт передачи Обществом выделяемым организациям вместе с дебиторской задолженностью соответствующей суммы резерва сомнительных долгов, что подтверждается отсутствием каких-либо сведений и выводов по этому вопросу в акте и решении, принятых по результатам проверки, решение Инспекции о доначислении налога на прибыль по этому эпизоду правомерно признано судами необоснованным.

Кассационной инстанцией также принята во внимание ссылка налогового органа в кассационной жалобе на передачу Обществом выделенным организациям части суммы резерва (т. 5, л. 5).

Кроме того, кассационная инстанция считает законным и обоснованным и второе основание, по которому суды признали незаконными решение и требование Инспекции по рассматриваемому эпизоду.

Суды признали незаконным оспариваемые ненормативные акты Инспекции ввиду наличия в них требования об уплате Обществом 574 992 910,45 руб. налога на прибыль за 2005 год, соответствующей суммы пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату указанной суммы налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что согласно поданной Обществом в Инспекцию 30.12.2006 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 года сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 845 080 413 руб. ОАО "Ленэнерго" полностью уплатило указанную сумму налога.

В ходе выездной налоговой проверки 26 марта 2008 года Общество представило новую уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. В этой декларации налогоплательщик исключил из состава внереализационных доходов восстановленный резерв по сомнительным долгам в сумме 2 395 803 793,55 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании уточненной декларации от 26.03.2008, составила 270 087 503 руб. Одновременно налогоплательщик подал налоговому органу заявление от 26.03.2008 N 188/09-01 о зачете излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей. Это заявление Общества налоговым органом не исполнено. В материалах дела, исследованных судами первой и апелляционной инстанции, доказательств обратного нет.

Инспекция признала неправомерным исключение Обществом из состава внереализационных доходов суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам со ссылкой на пункт 7 статьи 250 НК РФ, а также на то, что заявитель незаконно включил в резерв по сомнительным долгам 43 437 803,55 руб. По решению налогового органа Общество обязано уплатить 574 992 910,45 руб. налога на прибыль за 2005 год с соответствующей суммой пеней, а также штраф, наложенный на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 114 998 582,09 руб.

Суды пришли к выводу, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, хотя и содержащей, по мнению налогового органа, неправильно исчисленную сумму налога, не повлекла возникновения недоимки, поскольку сумма налога уплачена по ранее поданной декларации. Вывод судов соответствует судебно-арбитражной практике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2005 N 13294/04).

Суды на основании представленных сторонами документов установили отсутствие у ОАО "Ленэнерго" недоимки по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период, что отражено в обжалуемых налоговым органом судебных актах. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель Инспекции подтвердил наличие у заявителя переплаты, значительно превышающей размер недоимки, образовавшейся в связи с неправильным исключением из состава внереализационных доходов, учитываемым при определении облагаемой налогом на прибыль базы, в том числе 43 437 803,55 руб. На иные доказательств, свидетельствующие о наличии у Общества задолженности по налогу на прибыль, налоговый орган в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций не ссылался.

Кассационная инстанция отклоняет ссылку Инспекции на существующие в налоговых органах правила отражения недоимок и переплат в карточке расчетов налогоплательщика по налогу на прибыль, а также порядка учета сведений подаваемых налогоплательщиками деклараций (в том числе уточненных) и принимаемых налоговыми органами решений, в том числе по результатам проверок.

Согласно статьям 44-45 НК РФ налоговый орган не вправе требовать уплаты налога, который фактически находится в бюджете. Подача налогоплательщиком уточненной декларации, проведение Инспекцией по карточке лицевого счета соответствующего уменьшения сумм налога на прибыль за 2005 год, а после выездной налоговой проверки - их восстановление не влекут возникновения реальной задолженности Общества перед бюджетом.

В отсутствие реальной недоимки, у налогового органа не имелось правовых оснований для начисления пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 ГК РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "пункта 1 статьи 122 ГК РФ" имеется в виду "пункт 1 статьи 122 НК РФ"

При названных обстоятельствах жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция посчитала незаконным уменьшение ОАО "Ленэнерго" облагаемой налогом на прибыль базы на расходы, связанные с выкупом собственных акций у акционеров в сумме 2 758 317 566 руб. Общество учло эту сумму как внереализационные расходы. По мнению Инспекции, эти расходы не направлены на получение дохода, не имеют отношения к предпринимательской деятельности Общества, а потому являются экономически необоснованными. Инспекция также считает незаконным, в нарушение статьи 252 НК РФ, включение ОАО "Ленэнерго" в состав внереализационных расходов и 84 702 739,68 руб. процентов, уплаченных Сберегательному банку России по кредитному договору от 21.06.2005 N 108905. Проценты по кредитному договору, денежные средства по которому направлены на выкуп собственных акций у акционеров, не могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы как экономически необоснованные.

Удовлетворяя требования Общества по вышеописанным эпизодам, суды первой и апелляционной инстанций правомерно руководствовались положениями статей 247, 252, 265 НК РФ, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П.

Судами установлено, что во исполнение требований Федеральных законов от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" и от 26.03.2003 N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике" ОАО "Ленэнерго" в апреле 2005 года приняло решение о реорганизации в форме выделения (протокол внеочередного общего собрания акционеров Общества от 22.04.2005 N 2).

Часть акционеров голосовала против этого решения либо не принимала участия в голосовании по этому вопросу вообще.

Как указано в пункте 1 статьи 75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случае реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров в соответствии с пунктом 2 статьи 79 названного Закона, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам.

Таким образом, в силу прямого указания Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" Общество было обязано выкупить акции, принадлежащие акционерам, голосовавшим против принятия соответствующего решения, оформленного протоколом от 22.04.2005 N 2, а также не принимавшим участия в голосовании.

Выкуп акций Обществом у акционеров подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Перечень внереализационных расходов не является закрытым.

Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что они экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Это касается всех расходов, в том числе вошедших в перечень статьи 265 НК РФ.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида прямо указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ как относящиеся к внереализационным расходам. Одновременно в пункте 1 статьи 269 НК РФ установлено правило, согласно которому проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству любого вида, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Исследовав обстоятельства возникшего спора и оценив представленные сторонами документы, суды первой и апелляционной инстанций признали соответствующим положениям статьи 252 НК РФ включение Обществом спорных сумм в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.

Суды отклонили как недоказанный довод налогового органа об экономической необоснованности вышеуказанных расходов Общества. Суды указали, что положения статьи 252 НК РФ не ставят экономическую оправданность произведенных налогоплательщиком расходов в зависимость от финансовых результатов его деятельности. Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Реорганизация ОАО "Ленэнерго" осуществлена в силу требований законодательства Российской Федерации, выкуп заявителем акций у соответствующих акционеров обусловлен выполнением требований закона.

Кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для переоценки этого вывода судов.

Судебная практика исходит из отсутствия как у налоговых органов, так и у судов, права оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В постановлении от 24.02.2004 N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на то обстоятельство, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

А в определении от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционный Суд Российской Федерации прямо указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Указание на необходимость оценивать обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, содержится и в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Статья 65 АПК РФ устанавливает обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Причем часть 5 статьи 200 АПК РФ возлагает на орган, который принял ненормативный акт (решение), законность и обоснованность которого оспаривается в арбитражном суде, обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия этого решения.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив представленные сторонами доказательства, суды признали законным и обоснованным, соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, включение Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую в налогом на прибыль базу, затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выкупом собственных акций у акционеров. Доказательств необоснованности расходов налогоплательщика налоговым органом не представлено.

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применение судами норм процессуального и материального права, а сводятся к переоценке и исследованию обстоятельств дела, установленных в ходе рассмотрения дела по существу.

Поэтому кассационная жалоба налогового органа по рассмотренным эпизодам отклоняется.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, поэтому оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.12.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 по делу N А56-21152/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова