Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июня 2009 г. N А42-4301/2008 Так как суд апелляционной инстанции не проверил правомерность использования обществом освобождения от налогообложения ввиду оказания им услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, в счет которых получена предоплата, дело в этой части направлено на новое рассмотрение

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 июня 2009 г. N А42-4301/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" Симакова М.В. (доверенность от 29.01.2009 б/н) и Берназ Л.П. (доверенность от 05.11.2008), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Харченко О.В. (доверенность от 11.01.2009 N01-14-27-04/71),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу NА42-4301/2008 (судьи Горбачева О.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" (далее - Общество, ООО "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным требования Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 12.05.2008 N 3306.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 30.10.2008 (судья Хамидуллина Р.Г.) заявление Общества удовлетворено частично. Суд признал недействительным оспариваемое требование Инспекции об уплате 72 288,2 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость по декларации за август 2007 года. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 решение суда от 30.10.2008 отменено в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" о признании "недействительным требования Инспекции ФНС России по городу Мурманску N 3306 от 12.05.2008 в части предложения к уплате НДС в размере 239 038 руб. рублей и соответствующих пеней". Суд признал недействительным оспариваемое требование Инспекции в этой части. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Принятое апелляционным судом постановление обжаловали и Общество, и Инспекция.

ООО "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" в кассационной жалобе просит отменить постановление суда в части отказа в признании недействительным требования налогового органа от 12.05.2008 N 3306 об уплате налога на добавленную стоимость и пеней, исчисленных с сумм, полученных налогоплательщиком в качестве аванса за подлежащий выполнению доковый ремонт, и удовлетворить его заявление в этой части. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права - статей 149, 154 и 167 НК РФ.

Инспекция в своей кассационной жалобе просит отменить постановление суда в части признания недействительным ее требования и отказать Обществу в удовлетворении заявления в этой части. По мнению Инспекции, суд неправильно применил норму подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о выполнении им планового ремонта судов, который проводился в специализированных доках и который не относится к ремонтным работам, охватываемым понятием "обслуживание судов во время стоянки в портах". Инспекция считает, что ремонт судов, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах. Стоимость работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту судов облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции и Общества поддержали доводы, изложенные в поданных жалобах.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобах доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 22.10.2007 декларации по налогу на добавленную стоимость за август 2007 года и документов, подтверждающих обоснованность заявленных в декларации налоговых вычетов, а также льготы по налогу, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Налоговый орган установил, что Общество в августе 2007 года на основании заключенных им договоров подряда выполнило работы по доковому ремонту судов, в оплату которых получило 1 327 988 рубля. Кроме того, в проверенном периоде Обществу поступила предоплата за предстоящий доковый ремонт судов в сумме 1 978 508 рублей. Указанные суммы Общество не включило в налоговую базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, руководствуясь подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Инспекция посчитала неправомерным применение Обществом льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку выполненные Обществом ремонтные работы не подпадают под понятие "работы по обслуживанию судов в период стоянки в портах". Ремонт судов, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах.

Решением от 11.04.2008 N 4612 Инспекция уменьшила на 128 721 руб. сумму налога, предъявленную к возмещению из бюджета по декларации за август 2007 года, а также доначислила Обществу и предложила уплатить 361 441 руб. налога на добавленную стоимость за август 2007 года, 24 673,77 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 72 288,82 руб. штрафа.

Во исполнение решения от 11.04.2008 Инспекция направила ООО "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" требование от 12.05.2008 N 3306 об уплате в срок до 01.06.2008 доначисленные суммы налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа.

Общество оспорило требование налогового органа в арбитражном суде.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в признании недействительным оспариваемого требования Инспекции в части уплаты налога на добавленную стоимость и пеней. Суд согласился с позицией Инспекцией об отсутствии у Общества права в рассматриваемом случае на применение льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку выполненные Обществом ремонтные работы не относятся к работам по обслуживанию судов в период стоянки в портах. Договоры подряда на выполнение ремонтных работ на судах и приемо-сдаточные акты, представленные налогоплательщиком, подтверждают выполнение Обществом ремонта судов в судоремонтных доках Общества. В то же время суд удовлетворил заявление Общества в части признания недействительным требования Инспекции об уплате 72 288,2 руб. штрафа, усмотрев наличие обстоятельств, исключающих ответственность Общества за совершение налогового правонарушения.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции об отказе в признании недействительным оспариваемого требования Инспекции об уплате 239 038 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней, удовлетворив заявление Общества в этой части. Суд подтвердил правомерность применения Обществом льготы в отношении выручки от реализации спорных работ. Суд, проанализировав документы налогоплательщика: договоры, на основании которых Общество выполнило работы по доковому ремонту судов (М-0117 "Беломорский рыбак", М-0307 "Несь" и М-0444 "Рубин"), ремонтные ведомости, приемо-сдаточные акты, письма капитана Мурманского морского рыбного порта, а также заявки контрагентов, - пришел к выводу, что Общество ремонтировало суда в период их плановой стоянки в порту между рейсами; эти суда из эксплуатации не выводились; ремонтные работы по объему относятся к текущим, а не капитальным.

В то же время суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда в части отказа в признании недействительным требования Инспекции об уплате налога на добавленную стоимость, исчисленного с сумм, полученных заявителем в августе 2007 года в качестве предварительной оплаты (аванса) за подлежащий выполнению доковый ремонт, с соответствующей суммой пеней. Суд посчитал, что до фактического выполнения работ по ремонту судов и оформления соответствующих документов у налогоплательщика отсутствуют основания для применения льготы по налогу на добавленную стоимость, установленной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, так как невозможно проверить наличие или отсутствие обязательных условий, с которыми законодательство связывает ее применение. Поэтому налогоплательщик в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении аванса в счет подлежащих выполнению ремонтных работ обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалоб Общества и налогового органа, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции, считает, что постановление суда подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В подпункте 23 пункта 2 статьи 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" Налогового кодекса Российской Федерации указано, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

По смыслу названной нормы от налога на добавленную стоимость освобождается реализация работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту.

Иные услуги налогом на добавленную стоимость облагаются.

Причем нахождение ремонтного предприятия (завода) на территории порта не является безусловным основанием для признания правомерным использования данной налоговой льготой по налогу на добавленную стоимость. Ремонт судна, прибывшего на ремонтное предприятие (завод) с целью осуществления ремонта в специализированных доках и на судоверфях не может толковаться как проведение работ по обслуживанию судна во время его стоянки в порту. Ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных предприятий (заводов), не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, поэтому с операций по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту предприятие обязано исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в установленном порядке.

Из этого же исходит и судебно-арбитражная практика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2007 N 4566/07, определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.2009 N ВАС-4050/09 о передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.)

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что Общество вправе воспользоваться освобождением от налогообложения в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении выручки от реализации ремонтных работ судов М-0117 "Беломорский рыбак", М-0307 "Несь" и М-0444 "Рубин". Суд указал, что выполненные ремонтные работы относятся к текущим работам, выполненным во время стоянки в порту в отношении не выведенных из эксплуатации судов. Этот вывод суд обосновал письмами капитана Мурманского морского рыбного порта от 25.02.2009, от 21.11.2007, письмами обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Северная морская мануфактура", "Ненецкий рыбаксоюз" и СПК РК "Беломорский Рыбак". Довод Инспекции о том, что услуги по ремонту носили плановый характер, суд апелляционной инстанции признал необоснованным.

Кассационная инстанция считает вывод суда апелляционной инстанции о правомерном применении Обществом льготы основанным на неправильном толковании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, сделанным по неполно исследованным доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Как видно из материалов дела, в августе 2007 года Общество на основании договора подряда на выполнение ремонтных работ с докованием от 03.08.2007 N С-07-001 (т. 1, л. 111-112), договоров подряда на выполнение докового ремонта от 19.07.2007 N С-07-004 и С-07-005 (т. 1, л. 115-118 и 121-124) выполнило ремонтные работы судов М-0117 "Беломорский рыбак", М-0307 "Несь" и М-0444 "Рубин".

Из приобщенных к делу документов, том числе ремонтных ведомостей (т. 2, л. 93-97, 100-101, 104-111) следует, что работы проводились в специализированных доках, с подъемом судов из воды. Обществом были выполнены следующие работы: очистка подводной части корпуса судна М-044 "Рубин", окраска с нанесением противообрастающего покрытия, отбитие белой краской ватерлинии, опрессовка топливных танков, срезка дефектного участка привального бруса, изготовление нового участка из стали, его подгонка, замена участков шпангоутов; срезка деформированного кожуха гребного вала судна М-0117 "Беломорский рыбак", изготовление нового кожуха, его подгонка и установка, изготовление с подгонкой по месту заглушки на ПВУ "Сарган" и т.д.; очистка, окраска, дефектация корпуса судна М-0307 "Несь", замена протекторной защиты, очистка подводной части корпуса, пояса переменной ватерлинии, бортового киля, кингстонных шахт, покраска корпуса судна (подводной части, бортовых килей) и т.д.

Общество не оспаривает, что перечисленные ремонтные работы не могли проводиться (и не были проведены) на специально не приспособленных для этого стоянках в порту.

Доказательств того, что проведенный ремонт связан с обслуживанием судов во время их стоянки в порту, Обществом не представлено, нет их и в материалах дела.

Между тем ремонт судов, отнесенный к работам по обслуживанию судов в период стоянки судов в портах, в отношении которых в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость, носит характер текущего ремонта, проводимого на не приспособленных специального для этого стоянках в портах.

Поэтому утверждение суда апелляционной инстанции о том, что судна не были выведены из эксплуатации, не имеет в рассматриваемом случае правового значения. Кроме того, судом не выяснено, в каких случаях суда выводятся из эксплуатации (признаются "выведенными из эксплуатации").

Отклоняя довод налогового органа о плановом характере ремонта спорных судов, суд апелляционной инстанции не дал никакой оценки следующим обстоятельствам.

Заказ на выполнение докового ремонта судов М-0307 "Несь" и М-0444 "Рубин" поступил Обществу от ООО "Северная морская мануфактура" и ООО "Ненецкий рыбаксоюз" соответственно 05.07.2007 и 19.07.2007 (т. 2, л. 92 и 103).

Договоры подряда с этими организациями ООО "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" заключило 19.07.2007, то есть до прихода этих судов в Мурманский морской рыбный порт. В справке капитана Мурманского морского рыбного порта от 21.11.2007 и письме от 25.02.2009 указано, что М-0307 "Несь" прибыло 27.07.2007, а М-0444 "Рубин" - 02.08.2007.

Судно М-0117 "Беломорский рыбак" прибыло в Мурманский морской порт 27.07.2007. СПК РК "Беломорский Рыбак" обратилось к Обществу с заявкой от 02.08.2007 N10-19/178 (т. 2, л. 99) о постановке судна в плавдок N 4 для установки вибратора "Сарган". В договоре от 03.08.2007 N С-07-001 указано на выполнение Обществом ремонтных работ с докованием на М-0117 "Беломорский рыбак" в период с 04.08.2007 по 06.08.2007. Доказательств того, что работы выполнялись на судне, находящемся не на ремонте, а в период его стоянки в порту, в материалах дела нет.

Не соответствует имеющимся в деле документам и вывод суда о выполнении ремонта спорных судов в период их плановой стоянки в порту между рейсами.

Так, ООО "Северная морская мануфактура" в письме от 19.02.2008 N 113 (т. 2, л. 91) сообщает, что в период с 02.08.2007 по 13.10.2007 судно М-0444 "Рубин" находилось в порту Мурманска в связи с проведением очередного освидетельствования судна с докованием.

Согласно распоряжению ООО "Ненецкий рыбаксоюз" от 06.08.2007 N 21М 22.04.2007 во время промысла проводился ремонт траловой лебедки суда М-0307 "Несь", период с 27.07.2007 по 31.07.2007 считается сверхплановой стоянкой судна в порту, период с 01.08.2007 по 02.08.2007 - плановой стоянкой, а с 03.08.2007 судно считается находившимся в ремонте.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает выводы суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду не основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах. Суд не дал надлежащей оценки в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ всем документам, приобщенным к материалам дела; при применении норм материального права, регулирующих спорные отношения, судом не принята во внимание сложившаяся судебная практика.

Кроме того, суд признал недействительным требование налогового органа в части предложения Обществу уплатить 239 038 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней. Однако суд не принял во внимание, что в оспариваемом требовании Инспекции Обществу предложено уплатить 361 441 руб. налога на добавленную стоимость за август 2007 года. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет за август 2007 года, определена налоговым органом с учетом суммы налога, исчисленной с облагаемой налогом базы, и суммы налоговых вычетов. Указанные налоговым органом в письме от 27.02.2009 N01-14-31-14/25440 (т. 2, л. 89) суммы доначислены в связи с необоснованным применением Обществом льготы как в отношении выручки от реализации доковых работ, так и в отношении сумм авансовых платежей, поступивших в счет подлежащего выполнения докового ремонта. Инспекция пришла к выводу, что Общества занизило на 595 169 руб. сумму налога, исчисляемую с облагаемой этим налогом базы. Расчет же сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате Обществом в бюджет за август 2007 год, по эпизодам, связанным с необоснованным освобождением налогоплательщиком от налогообложения на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ 1 327 988 руб. (выручки за ремонтные работы, фактически выполненные в августе 2007 году), и 1 978 508 руб. (авансовых платежей), полученных Обществом в августе 2007 года в счет предстоящего выполнения ремонта судов, Инспекцией не составлялся.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что постановление суда о признании недействительным оспариваемого требования налогового органа в части предложения Обществу уплатить 239 038 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней подлежит отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать все обстоятельства и доказательства, представленные сторонами в обоснование занятой позиции, имеющие значение для правильного разрешения спора о характере выполненных Обществом ремонтных работ и возможности их отнесения к ремонтным работам, связанным с обслуживаем судов в период из стоянки в портах, и с учетом установленного, а также требований статьи 71 АПК РФ, разрешить спорный вопрос, правильно применив нормы материального права.

В кассационной жалобе ООО "Мурманская судоверфь - судоремонтно-доковое производство" утверждает о незаконности постановления суда апелляционной инстанции об отказе в признании недействительным требования Инспекции от 12.05.2008 N 3306 об уплате Обществом налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансов, с соответствующей суммой пеней. Общество считает не основанным на нормах главы 21 НК РФ вывод суда о том, что при получении налогоплательщиком авансов в счет предстоящего выполнения работ, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, он обязан в силу норм абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 164 НК РФ исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, поскольку до фактического выполнения работ и оформления соответствующих документов невозможно установить наличие оснований для применения льготы, предусмотренной в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кассационная инстанция считает постановление суда по рассматриваемому эпизоду подлежащим отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2006 г., подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ признан утратившим силу (пункт 11 статьи 1), а пункт 1 статьи 154 НК РФ дополнен вторым и третьим абзацами (пункт 7 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 N119-ФЗ).

В абзаце 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) предусмотрено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога на добавленную стоимость, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 НК РФ.

В то же время Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ пункт 1 статьи 154 НК РФ изменен и изложен в новой редакции. Уточнен порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. В частности, установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, такая оплата (частичная оплата) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается.

Между тем и до внесения указанного изменения в редакцию пункта 1 статьи 154 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации считало, что оплата (частичная оплата), получаемая в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, не должна включаться в налоговую базу (письмо от 03.05.2006 N 03-04-05/06).

Аналогичную позицию занимала и Федеральная налоговая служба, разъяснявшая, что суммы оплаты, частичной оплаты, полученные налогоплательщиком в 2007 году в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 НК РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются (письмо от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@). Федеральная налоговая служба исходила из того, что в соответствии со статьей 167 НК РФ по операциям, совершаемым с 1 января 2006 года, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 149 НК РФ, налог на добавленную стоимость не начисляется. Соответственно, по таким операциям не исчисляется сумма налога на добавленную стоимость как на момент отгрузки товаров (работ, услуг), так и на момент оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Принимая во внимание, что:

- до 01.01.2006 на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) в налоговую базу не включались суммы авансов, полученных в счет операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- с 01.01.2006 в Налоговом кодексе Российской Федерации прямо не указано на исключение из налоговой базы сумм предоплат, полученных по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемых от налогообложения), но в 2006-2007 годах действовали разъяснения Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 03.05.2006 N 03-04-05/06) и Федеральной налоговой служба России (письмо от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@);

- с 01.01.2008 Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ уточнен порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и полученные налогоплательщиком авансы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается, - кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о наличии у Общества обязанности исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в связи с получением в августе 2007 года авансов в счет предстоящего выполнения ремонтных работ, которые Общество считало не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от обложения) налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В то же время правомерность использования Обществом освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении операций по реализации услуг по ремонту судов М-0192 "Тор", М-0630 "Пурга", М-0235 "Долгощелей", в счет которых получена предоплата, суд апелляционной инстанции не проверял.

В материалах дела имеются только счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком обществам с ограниченной ответственностью "А.Л.Е.К." и "Персей", закрытому акционерному обществу "НПП "Вега". Договоры от 10.08.2007 N С-07-002, от 30.07.2007 N С-07-003, от 15.08.2007 N С-07-013 и от 23.08.2007 N 303, на которые Общество ссылается в кассационной жалобе, в материалах дела отсутствуют. Нет в материалах дела и документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту.

Кассационная инстанция отклоняет ссылку Общества на отсутствие в отношении ремонта спорных судов совокупности условий, препятствующих применению льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, так как Инспекция не представила доказательства вывода каждого судна из эксплуатации на время проведения ремонта, а также плановом характере выполненных ремонтных работ.

Обязанность доказывать правомерность применения льготы лежит на налогоплательщике.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.09.2007 N 4566/07 разъяснил, что по смыслу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождается реализация услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о получении предоплаты в счет выполнения планового ремонта судов в специализированных доках.

Статья 65 АПК РФ устанавливает обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Доказательства, подтверждающие правомерность применения льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, должно представить Общество, утверждающее о наличии у него права использовать освобождение от налогообложения в соответствии с названной нормой.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.

Учитывая изложенное, постановление суда в части оставления без изменения решения суда первой инстанции об отказе в признании недействительным требования Инспекции об уплате налога на добавленную стоимость исчисленного с сумм, полученных Обществом в качестве авансов за доковый ремонт, и соответствующей суммы пеней, подлежит отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела суду с учетом выводов, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции, следует устранить отмеченные недостатки, принять меры к выяснению фактических обстоятельств рассматриваемого спора, надлежащим образом проверить доводы Общества и возражения Инспекции, предложить Обществу представить документы в подтверждение занятой позиции, исследовать их и, правильно применив нормы Налогового кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу N А42-4301/2008 отменить в части "признания недействительным требования Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 12.05.2008 N 3306 в части предложения к уплате 239 038 руб. налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней", а также в части оставления без изменения решения Арбитражного суда Мурманской области от 30.10.2008 об отказе в признании недействительным оспариваемого требования налогового органа об уплате налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней по эпизоду, связанному с применением предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации льготы в отношении 1 978 508 руб., полученных в августе 2007 года в счет предстоящего выполнения ремонта судов. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части обжалуемое постановление суда оставить без изменения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова