Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 июля 2009 г. N А26-5448/2008 Кассационная жалоба оставлена без удовлетворения, поскольку суд обоснованно сделал вывод, что доначисление НДС дополнительно к стоимости товаров, то есть к сумме полученной выручки, по налоговой ставке 10 и 18% и определение налоговой базы по НДС, произведено налоговым органом правомерно

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 июля 2009 г. N А26-5448/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В.,

при участии индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Пуговкина Константина Юрьевича (паспорт серии 8600 N 053816) и его представителя Спелле М.И. (доверенность от 12.03.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия Арсеньевой И.Ю. (доверенность от 08.07.2009), Прошкиной С.В. (доверенность от 01.12.2008),

рассмотрев 09.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Пуговкина Константина Юрьевича на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.11.2008 (судья Левичева Е.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2009 (судьи Горбачева О.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А26-5448/2008,

установил:

индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, Пуговкин Константин Юрьевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 17.06.2008 N 1238 в части доначисления 513 211 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 102 009 руб. 73 коп. пеней по НДС и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 102 642 руб. 20 коп.

Решением суда первой инстанции от 25.11.2008 заявленные Предпринимателем требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 17.06.2008 N 1238 признано недействительным в части привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 92 642 руб. 20 коп. В удовлетворения остальной части заявления налогоплательщику отказано.

Постановлением апелляционного суда от 18.03.2009 решение суда от 25.11.2008 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решения Инспекции от 17.06.2008 N 1238 по доначислению 91 470 руб. НДС и соответствующей суммы пеней. Решение налогового органа N 1238 признано в этой части недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Предприниматель не согласился с принятыми по делу судебными актами и обратился с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление судов отменить. Податель жалобы не согласен с выводами судов о том, что в данном случае НДС подлежит расчету "сверх" выручки заявителя. По мнению Предпринимателя, надлежало применить расчетный метод исчисления налога, когда налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Кроме того, Пуговкин К.Ю. настаивает на том, что НДС включался им в цену товара при реализации, что видно из данных о цене аналогичных товаров, реализованных в следующем году.

В судебном заседании Предприниматель и его представитель поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа с ними не согласились.

Поскольку решение суда от 25.11.2008 было изменено постановлением апелляционного суда от 18.03.2009, суд кассационной инстанции проверил законность и обоснованность последнего судебного акта.

Как усматривается из материалов дела Инспекция в марте - мае 2008 года провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе, НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте от 07.05.2008 N 930.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Предпринимателем возражения по акту проверки, Инспекция приняла решение от 17.06.2008 N 1238, которым доначислила Предпринимателю 513 211 руб. НДС и 101 879 руб. 50 коп. пеней за несвоевременную уплату этого налога, 130 руб. 23 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц, а также привлекла Пуговкина К.Ю. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 102 642 руб. 20 коп.

Основанием для доначисления НДС, пеней и налоговых санкцией послужило следующее.

Проверкой установлено, что Пуговкин К.Ю. в проверяемый период в отношении своей деятельности применял специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения.

Предприниматель 25.10.2006 представил в Инспекцию декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 9 месяцев 2006 года, в которой задекларировал сумму полученных доходов за 2 и 3 кварталы 2006 года в размере 33 905 758 руб. В ходе проверки установлено, что доход Предпринимателя в июле 2006 года превысил 20 млн. руб., в связи с чем на основании статьи 346.13 НК РФ Предприниматель признан утратившим право применения упрощенной системы налогообложения с 3 квартала 2006 года.

Пуговкин К.Ю. в декабре 2006 года представил налоговую декларацию за 3 квартал 2006 года, в январе 2007 года - за 4 квартал 2006 года, определив налоговую базу исходя из операций, подлежащих налогообложения по ставке 18%. В налоговую базу включена выручка за минусом НДС: исчисляя НДС, подлежащий уплате, Предприниматель применил расчетную ставку 18/118%.

Налоговый орган посчитал применение такой ставки при исчислении НДС неправомерным.

Проверяющие на основании первичных документов бухгалтерского учета Предпринимателя установили, что налоговая база для расчета НДС за период с 01.07.2006 по 31.12.2006 составила 34 749 363 руб., из них по ставке 10% - 29 536 958 руб., по ставке 18% - 5 212 405 руб. Произведя расчет налога, Инспекция установила, что НДС, подлежащий уплате за 2006 год, составил 513 211 руб. При этом, для исчисления НДС налоговый орган применил ставки этого налога 18% и 10%, а также учел заявленные в декларациях налоговые вычеты.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, поданной в порядке пункта 2 статьи 101.2 НК РФ, Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия приняло решение от 02.09.2008 N 20-09/08330, которым оспариваемый ненормативный правовой акт Инспекции оставило без изменения.

Инспекция выставила Предпринимателю требование N 1693 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2008, в котором предложила Пуговкину К.Ю. в срок до 20.09.2008 уплатить в бюджет суммы налогов, пеней и налоговых санкций, начисленных решением от 17.06.2008 N 1238.

Предприниматель частично не согласился с решением налогового органа N 1238, требование N 1693 в установленный срок не исполнил и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа о доначислении Предпринимателю за 3 и 4 кварталы 2006 год 513 211 руб. 00 коп. НДС с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций. Примененный Инспекцией порядок расчета налога признан судом верным, поскольку заявитель не доказал факт включения НДС в стоимость реализованных товаров. Суд применил положения статей 112, 114 НК РФ и уменьшил размер начисленного Пуговкину К.Ю. Штрафа.

Апелляционный суд признал правильным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку Предприниматель, реализовывал товары без учета НДС (что признано судом установленным), он должен был в спорный период определять налоговую базу в порядке, предписанном пунктом 1 статьи 154 НК РФ, согласно которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с применением ставки налога 10 и 18%. Выводы суда относительно уменьшения штрафных санкций также были признаны верными. Вместе с тем апелляционный суд установил, что ответчик в ходе проверки определил, что в связи с применением при расчете ставки НДС в размере 10% подлежит уменьшению сумма НДС на 91 470 руб., однако не отразил этот вывод в резолютивной части решения N 1238, и суд, рассматривая спор, также не учел это обстоятельство. В связи с этим решение суда в этой части было отменено, решение Инспекции N 1238 - признано недействительным в части доначисления 91 470 руб. НДС и соответствующей суммы пеней.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы налогоплательщика, не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда с учетом следующего.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предпринимателями предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В 2006 году (что установлено судом и не оспаривается заявителем) доход Предпринимателя в июле 2006 года по итогам отчетного (налогового) периода, определяемый в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысил 20 млн. руб., однако налогоплательщик продолжал до декабря 2006 года применять упрощенную систему налогообложения, что привело к неуплате НДС.

После обнаружения допущенной ошибки Пуговкин К.Ю. представил декларации по НДС за указанный период и исчислил сумму налога по расчетной ставке 18/118%.

Признавая примененный заявителем метод расчета налога неверным, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда (как это прямо указано в законе), когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Соответственно, как нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так и пункта 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.

При этом, как правильно указал апелляционный суд, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом при ошибочной реализации товаров по цене без НДС. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога.

Оспаривая вывод суда, Предприниматель ссылается на то, что НДС был им включен в цену реализованных товаров.

Обоснованность этого довода налогоплательщика была предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций.

Суды установили, что надлежащих доказательств этого обстоятельства заявитель не представил. Выводы судов подтверждаются материалами дела, в оспариваемых судебных актах детально исследованы все аргументы Пуговкина К.Ю. в обоснование этого довода (воспроизводимые им и в кассационной жалобе). Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные Предпринимателем документы, суды пришли к выводу об отсутствии в них сведений, достоверно подтверждающих факт включения НДС в стоимость товара при его реализации.

Оснований для переоценки этого вывода суда у кассационной инстанции нет. Доказательств, его опровергающих, налогоплательщик не представил, настаивает на иной оценке установленных судом обстоятельств, что недопустимо для кассационного суда.

Учитывая изложенное, апелляционный суд обоснованно сделал вывод, что доначисление НДС дополнительно к стоимости товаров, то есть к сумме полученной выручки, по налоговой ставке 10 и 18% и определение налоговой базы по НДС, произведено налоговым органом правомерно.

Кассационная жалоба Предпринимателя удовлетворению не подлежит.

Согласно платежному поручению от 08.05.2009 N 290 при подаче кассационной жалобы Пуговкин К.Ю. уплатил 1 000 руб. государственной пошлины.

Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, установлены статьей 333.21 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается для физических лиц в размере 100 руб., для организаций - в размере 2 000 руб.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной, надзорной жалобы на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов - 50% размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Таким образом, размер государственной пошлины, подлежащей уплате Предпринимателем по настоящей кассационной жалобе, составляет 50 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае ее уплаты в большем, чем это предусмотрено главой 25.3 Кодекса, размере.

Ввиду изложенного, 950 руб. государственной пошлины уплачены налогоплательщиком излишне и подлежат возврату ему.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2009 по делу N А26-5448/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Пуговкина Константина Юрьевича - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю, осуществляющему деятельность без образования юридического лица, Пуговкину Константину Юрьевичу 950 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев