Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2009 г. N А56-48313/2008 Доначисление Обществу налога на имущество, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности признано судом неправомерным, поскольку до формирования первоначальной стоимости построенного объекта налогоплательщик обоснованно не учитывал спорный объект в качестве основного средства и в отношении него не уплачивал налог на имущество, так как не имел возможности определить его остаточную стоимость для исчисления налоговой базы

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 июля 2009 г. N А56-48313/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Боглачевой Е.В., Кочеровой Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу Павлова Г.Н. (доверенность от 09.07.2009 N 13/15514) и Ермилова Д.К. (доверенность от 06.07.2009 N 13/14964), от общества с ограниченной ответственностью "Автопорт" Кима А.В. (доверенность от 21.01.2009, б/н),

рассмотрев 13.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.02.2009 по делу N А56-48313/2008 (судья Вареникова А.О.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Автопорт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 30.09.2008 N 06/19355 о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Решением суда первой инстанции от 10.02.2009 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить вынесенный судебный акт в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) и принять по делу новое решение. В обоснование жалобы Инспекция указывает на следующее:

- расходы по благоустройству не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как они непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, благоустройство стоянок формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) являются самостоятельным амортизируемым имуществом. Спорные расходы на благоустройство территории, прилегающей к гипермаркету "Карусель", не подлежат учету в целях налогообложения прибыли, поскольку они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ;

- принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества. Таким образом, Инспекция считает, что гипермаркет "Карусель", введенный в эксплуатацию в декабре 2006 года, является объектом обложения налогом на имущество.

В отзыве Общество просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. Заявитель указывает, что выводы суда первой инстанции являются правильными и соответствующими материалам дела.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества - доводы отзыва на нее.

Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль и налога на имущество за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт от 02.09.2008 N 59/06 и приняла оспариваемое решение от 30.09.2008 N 06/19355.

Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 327 819 руб. штрафа за неуплату налога на имущество. Заявителю доначислено 1 639 097 руб. налога на имущество и начислено 162 642 руб. пеней по указанному налогу. Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль, на 2 965 139 руб., в том числе 12 712 руб. за 2006 год и 2 952 427 руб. за 2007 год.

Общество не согласилось с решением Инспекции и обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция сделала вывод о неправомерном уменьшении Обществом налогооблагаемой прибыли за 2007 год на 2 952 427 руб. амортизации, начисленной на объекты внешнего благоустройства гипермаркета "Карусель". По мнению налогового органа, расходы на благоустройство территории не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку они непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, амортизация на объекты внешнего благоустройства не начисляется и не учитывается при налогообложении прибыли.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества по данному эпизоду исходя из того, что проведение работ по благоустройству территории было обязательным условием для предоставления участка для строительства гипермаркета "Карусель". В связи с этим стоимость работ по благоустройству была включена в первоначальную стоимость строящегося объекта как сумма расходов на сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором объект пригоден для эксплуатации. Следовательно, Общество правомерно учло спорные затраты в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Кассационная инстанция признает указанный вывод суда правильным и соответствующим материалам дела.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К числу расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, относятся, в том числе и суммы начисленной амортизации.

Из положений статей 256-259 НК РФ следует, что амортизация начисляется на амортизируемое имущество, которым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из вышеприведенных правовых норм следует, что в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы амортизации, начисленной на амортизируемое имущество, то есть имущество (основные средства), используемое налогоплательщиком для извлечения дохода.

Из материалов дела видно и судом первой инстанции установлено, что к числу амортизируемых основных средств, принадлежащих Обществу, относится гипермаркет "Карусель". При формировании первоначальной стоимости данного объекта заявитель включил в нее стоимость работ по благоустройству территории, прилегающей к гипермаркету, поскольку без выполнения работ по благоустройству эксплуатация гипермаркета была невозможна.

В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации не приведен конкретный перечень затрат, которые относятся к расходам, связанным с сооружением, изготовлением и доведением объекта основанного средства до состояния, пригодного для использования.

Такой перечень установлен ПБУ 6/01, согласно пункту 8 которого фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Из представленного в материалы дела договора земельного участка на инвестиционных условиях от 01.10.2003 N 00/ЗК-01964(08) (том 1, листы 51-62) следует, что Обществу предоставлен в аренду земельный участок для строительства многофункционального торгового центра. Пунктом 8.3 данного договора на Общество возложена обязанность осуществить за счет собственных средств комплексное благоустройство прилегающей территории, включая устройство газонов и организацию пешеходных дорожек.

Следовательно, условием предоставления земельного участка для строительства гипермаркета "Карусель" являлось обязательное выполнение заявителем работ по благоустройству территории. При этом гипермаркет мог быть введен в эксплуатацию только после выполнения Обществом указанных работ.

Этот вывод суда подтверждается представленным заявителем протоколом исполнения обязательств к договору аренды земельного участка на инвестиционных условиях от 07.02.2007, согласно которому Обществом выполнены все условия инвестиционного договора, в том числе строительство многофункционального торгового центра и благоустройство прилегающей территории, что является основанием для регистрации права собственности Общества на построенный объект.

Таким образом, кассационная инстанция признает обоснованным вывод суда о том, что введение в эксплуатацию и использование многофункционального гипермаркета "Карусель" без выполнения работ по благоустройству территории было невозможно, в связи с чем затраты, связанные с выполнением работ по благоустройству правомерно включены Обществом в первоначальную стоимость созданного объекта.

Следовательно, суд обоснованно признал неправомерным исключение Инспекцией из расходов, принятых для целей налогообложения прибыли, 2 952 427 руб. амортизации, относящейся к работам по благоустройству территории, прилегающей к гипермаркету "Карусель".

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция также установила, что Общество занизило подлежащий уплате в бюджет налог на имущество за 2006 год, поскольку не включило в базу, облагаемую этим налогом, стоимость имущества (гипермаркета "Карусель"), числящегося на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом налоговый орган ссылается на то, что разрешение на ввод гипермаркета в эксплуатацию получено Обществом 30.11.2006. Следовательно, независимо от того, что свидетельство о государственной регистрации объекта получено Обществом 17.04.2007, заявитель обязан был перевести гипермаркет "Карусель" на счет 01 "Основные средства" и учитывать его стоимость при исчислении налога на имущество с декабря 2006 года.

Суд первой инстанции признал оспариваемое решение налогового органа недействительным по данному эпизоду, основываясь на том, что гипермаркет "Карусель" мог быть включен в число объектов обложения налогом на имущество только после того, как окончательно сформирована его первоначальная стоимость. Поскольку первоначальная стоимость объекта была сформирована только в 2007 году, именно с этого периода заявитель и должен уплачивать налог на имущество.

Названный вывод суда соответствует нормам материального права и представленным в дело доказательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признавалось движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет капитальное строительство объектов недвижимости, которые он впоследствии учтет в составе основных средств, то налог на имущество он начнет уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства. До этого времени все капитальные вложения не признаются основными средствами и не являются объектом обложения налогом на имущество.

Согласно пунктам 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Следовательно, все затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, формируют их первоначальную стоимость (пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н). Впоследствии данные объекты, в частности, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при соблюдении условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01. До этого же момента указанные затраты обобщаются на калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", дебетовое сальдо по которому отражает стоимость незавершенных капитальных вложений.

Согласно письмам Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 и от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при наличии следующих признаков: сформирована первоначальная стоимость объекта; объект введен в эксплуатацию (то есть оформлен соответствующий акт и деятельность на объекте фактически ведется); поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

На основании представленных в материалы дела документов (справки о стоимости выполненных работ и затрат от 01.02.2007 и протокола исполнения обязательств к договору аренды земельного участка от 07.02.2007) судом первой инстанции установлено, что первоначальная стоимость гипермаркета "Карусель" продолжала формироваться в первом квартале 2007 года. Данное обстоятельство подтверждается также данными счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", согласно которым первоначальная стоимость объекта строительства не была сформирована по состоянию на 31.12.2006.

Поскольку объект строительства подлежит учету на счете 01 "Основные средства" только после формирования первоначальной стоимости объекта, которая в данном случае сформирована только в 2007 году, у Общества не имелось оснований для уплаты налога на имущество в отношении строящегося гипермаркета "Карусель", не учитываемого в качестве основного средства.

Следовательно, вывод суда о неправомерном включении гипермаркета в число объектов, облагаемых налогом на имущество с декабря 2006 года, является правильным. В связи с этим доначисление Обществу указанного налога, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности необоснованно.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, основаны на неправильном толковании норм материального права, в связи с чем подлежат отклонению.

В рассматриваемом случае факт отсутствия регистрации гипермаркета "Карусель" не имеет правового значения, поскольку объектом обложения налогом на имущество является имущество, учитываемое на счете 01 "Основные средства". Условием включения объекта в состав основных средств является формирование первоначальной стоимости объекта. То есть до ее формирования налогоплательщик обоснованно не учитывал спорный объект в качестве основного средства и в отношении него не уплачивал налог на имущество. Более того, заявитель, не сформировав первоначальную стоимость построенного объекта, не имел возможности определить его остаточную стоимость для исчисления налоговой базы по налогу на имущество.

Иные эпизоды, рассмотренные судом первой инстанции, Инспекцией не обжалуются.

Нормы материального, а также процессуального права (в том числе в необжалуемой части) применены судом правильно, выводы соответствуют материалам дела и установленным по делу фактическим обстоятельствам, в связи с чем оснований для отмены решения суда не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.02.2009 по делу N А56-48313/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.И. Кочерова