Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 июля 2009 г. N А42-9021/2006 Судебные акты отменены в части отказа в признании недействительными решений налоговой службы относительно сумм начисленных налоговых санкций по эпизодам, обжалованным в кассационном порядке, а также в части доначисления налога на имущество и начисления соответствующей суммы пеней

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 31 июля 2009 г. N А42-9021/2006

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 мая 2007 г. N А42-9021/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И.,

при участии от открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" Душного С.В. (доверенность от 11.01.2009 N 01-03/05), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю. (доверенность от 14.07.2009 N 20-14-38-04/7484),

рассмотрев 30.07.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.02.2008 (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 (судьи Протас Н.И., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А42-9021/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (далее - ОАО "ММРП", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 19.12.2006 N 27 и требований от 20.12.2006 N 233 и 234 об уплате налогов, пени и налоговых санкций по эпизодам доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава расходов 11 652 руб. амортизационных отчислений в отношении приборов PENSKY MARTENS, колодцев телефонных, колодцев железобетонных круглых и телефонного колодца емкостью 2400 номеров, затрат по подготовке и переподготовке кадров, сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи с изменением удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС оборотов в общей сумме реализации за счет обложения этим налогом операций по реализации услуг катера и услуг по доставке топлива, 2 786 797 руб. затрат, относящихся к предыдущим налоговым периодам; доначисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по этому налогу выручки, полученной от реализации услуг катера, и выручки, полученной от реализации услуг по доставке топлива; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с непринятием налоговых вычетов по приобретенным услугам вневедомственной охраны, а также по услугам по подготовке и переподготовке кадров; доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с выводом налогового органа о неправомерном использовании налогоплательщиком льготы по налогу на имущество в отношении имущества природоохранного назначения, используемого для извлечения прибыли.

Решением суда первой инстанции от 07.02.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 02.04.2009, заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение Инспекции N 27 и требования N 233, 234 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава расходов 11 280 руб. амортизационных отчислений в отношении приборов PENSKY MARTENS, колодцев телефонных и колодцев железобетонных круглых, затрат по подготовке и переподготовке кадров по счетам-фактурам, указанным в пунктах 1, 2, 6 - 13, 15, 17 - 32, 34 - 36 приложения N 4 к акту выездной налоговой проверки, сумм НДС в связи с изменением удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС оборотов в общей сумме реализации за счет включения в налоговую базу по НДС 2 122 684 руб. 25 коп. выручки по услугам катера, 2 858 680 руб. 61 коп. выручки по услугам доставки топлива организациям-судовладельцам, 3 177 609 руб. 70 коп. выручки по услугам доставки топлива, реализованного на экспорт; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по налогу 2 122 684 руб. 25 коп. выручки, полученной от реализации услуг катера, 2 858 680 руб. 61 коп. выручки, полученной от реализации услуг по доставке топлива организациям-судовладельцам, 3 177 609 руб. 70 коп. выручки, полученной от реализации услуг по доставке нефтепродуктов, реализованных на экспорт; доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, связанного с непринятием налоговых вычетов по приобретенным услугам вневедомственной охраны, а также по услугам по подготовке и переподготовке кадров по счетам-фактурам, указанным в пунктах 7, 10, 13, 15, 19, 21, 22, 23, 25, 27, 30, 31, 36 приложения N 4 к акту проверки.

В удовлетворении остальной части заявления ОАО "ММРП" отказано.

Налогоплательщик не согласился с принятыми по делу судебными актами и обратился с кассационной жалобой. Общество просит отменить решение и постановление судов в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований Инспекции по эпизодам применения льготы по НДС при осуществлении перевозок пассажиров катерами (пункт 2.3.1.1 решения Инспекции N 27), применения освобождения от обложения НДС услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов и газового конденсата (пункт 2.3.1.2 решения Инспекции N 27), завышения расходов в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации (пункт 2.2.2.6 решения Инспекции N 27), применения льготы по налогу на имущество, установленной пунктом "б" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" (пункт 2.13.2 решения Инспекции N 27), и удовлетворить заявленные требования. Кроме того, по мнению налогоплательщика, судами не было принято во внимание нарушение ответчиком при вынесении решения от 19.12.2006 N 27 и выставлении требования N 234 положений статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В судебном заседании представитель ОАО "ММРП" поддержал доводы кассационной жалобы, дал необходимые пояснения относительно отдельных ее положений. Представитель Инспекции просил судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу подателя - без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено этим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу ОАО "ММРП" в пределах приведенных в ней доводов.

Законность обжалуемых решения и постановления судов проверены в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "ММРП" по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе, налога на прибыль, НДС и налога на имущество за 2003 год, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 22.11.2006 N 33.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения по акту, налоговый орган принял решение от 19.12.2006 N 27, которым ОАО "ММРП" доначислено и предложено уплатить 13 747 917 руб. налога на прибыль и 3 383 085 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 10 223 821 руб. НДС и 2 132 809 руб. пеней, 1 300 137 руб. налога на имущество и 595 570 руб. пеней. Принятым решением Общество также привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, в виде штрафа, в том числе: 2 749 583 руб. - по налогу на прибыль, 382 914 руб. - по НДС, 260 027 руб. - по налогу на имущество.

Во исполнение решения N 27 Инспекция 20.12.2006 направила Обществу требования N 233 об уплате налогов и пени и N 234 - об уплате налоговых санкций.

Считая названные ненормативные акты Инспекции частично незаконными, Общество оспорило их в судебном порядке.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы, а также проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

В ходе выездной проверки налоговым органом правильности исчисления и уплаты Обществом НДС установлено, что в проверенном периоде ОАО "ММРП" оказывало сторонним организациям услуги - осуществляло доставку на судно судового агента ЗАО "Морское агентство МАП" (сумма выручки согласно счету-фактуре от 15.01.2003 N 50102 (выставлен без НДС) составила 1 550 руб.) и рабочих ОАО "Мурманская судоверфь - Судоремонтно-доковое производство" (сумма выручки согласно счету-фактуре от 21.05.2003 N 31380 (выставлен без НДС) составила 3 500 руб.) и на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагало данные операции НДС как деятельность по обслуживанию морских судов. Инспекция посчитала неправомерным исключение названных услуг из налоговой базы по НДС, поскольку, по ее мнению, услуги не связаны с деятельностью по обслуживанию судов, а являются услугами по перевозке пассажирским катером на рейд физических лиц, оказанными сторонней организации (не являющейся судовладельцем).

Данное нарушение повлекло доначисление НДС, пеней и налоговых санкций.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в признании недействительными оспариваемых решения и требований налогового органа в этой части, мотивировав принятое решение отсутствием доказательств связи оказанных услуг с обслуживанием судов, находящихся в акватории порта на стоянке.

Объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В соответствии со статьей 9 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ) под морским портом понимается комплекс сооружений, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов. При этом территория и акватория порта имеют установленные границы порта.

В зависимости от особенностей деятельности портов, которые могут быть связаны с обслуживанием судов, используемых в целях торгового мореплавания (включая обслуживание пассажиров, осуществление операций с грузами и других услуг, обычно оказываемых в морском торговом порту), комплексным обслуживанием судов и рыбопромыслового флота или с обслуживанием спортивных или прогулочных судов, порты подразделяются на торговые, рыбные и специализированные.

Административно-властные функции (включая заход судов в порт, плавание судов в пределах акватории порта, стоянки в порту, выход судов из порта и т.п.) осуществляют администрации морских портов.

Таким образом, от обложения НДС освобождаются услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российскими налогоплательщиками в период стоянки указанных судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта. Законодателем не раскрываются конкретные виды работ (услуг), являющихся работами или услугами по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. По смыслу данной нормы, а также положений статьи 52 НК РФ именно налогоплательщик должен доказать наличие у него права на льготу. Таким образом, налогоплательщик обязан представить как в налоговый орган, так и в суд документы, необходимые не только для подтверждения обоснованности расчета налоговых платежей, но и для применения льготы по конкретному налогу.

Изложенное корреспондирует и положениям частей 1, 3, 4 статьи 65 АПК РФ.

Соответственно, в настоящем случае налогоплательщик в силу указанных норм должен был представить доказательства того, что услуги, заявленные им как подлежащие льготированию на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, связаны с обслуживанием конкретных морских судов (судов внутреннего плавания) в период стоянки этих судов в порту.

Согласно части 2 статьи 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

В соответствии с частью 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В данном случае судом установлено, что услуга по доставке на судно судового агента ЗАО "Морское агентство МАП" (счет-фактура от 15.01.2003 N 50102) оказана Обществом не судовладельцу, а морскому агенту.

Согласно статье 232 КТМ РФ по договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту или на определенной территории.

Статьей 237 КТМ РФ предусмотрено, что морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.

В соответствии со статьей 238 КТМ РФ судовладелец обязан предоставлять морскому агенту средства, достаточные для совершения действий в соответствии с договором морского агентирования, возмещать морскому агенту произведенные им расходы, уплачивать морскому агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены договором морского агентирования.

Судом установлено, что по заявке ОАО "Мурманская судоверфь-Судоремонтно-доковое производство" Общество доставило рабочих судоверфи на судно (счет-фактура от 21.05.2003 N 31380 на сумму 3 500 руб.), то есть услуга оказана организации, также не являющейся судовладельцем.

В данном случае, как правильно указали суды, для подтверждения правомерности освобождения от обложения НДС спорных операций, ОАО "ММРП" должно было предоставить доказательства того, что доставка агента и рабочих на борт судов фактически осуществлялась именно в рамках обслуживания судов и за счет средств судовладельца. Вместе с тем, на основании исследования и оценки представленных заявителем в материалы дела документов по правилам статьи 71 АПК РФ, суды пришли к выводу, что их содержание не позволяет сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации имело место оказание Обществом услуг судовладельцу по обслуживанию находящихся на стоянке в порту судов: суды посчитали, что в данном случае взаимоотношения по обслуживанию морского судна сложились между морским агентом/судоремонтным предприятием, и соответствующим судовладельцем, но не между заявителем и этими судовладельцами, что исключает льготирование таких услуг на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Вывод судов соответствует материалам дела, оснований для переоценки обстоятельств дела (на чем, по существу, и настаивает податель жалобы), положенных в его основу, у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ нет.

Довод жалобы Общества о том, что положения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не ставят освобождение оказанных услуг от обложения НДС в зависимость от того, с кем у лица, оказывающего такие услуги, сложились договорные отношения, не принимается судом кассационной инстанции. Действительно, названная норма не содержит такого указания, однако из ее положений прямо следует, что услуги должны быть связаны с обслуживанием судов в период их стоянки в порту, что обязывает лицо, заявляющего такую льготу, подтвердить надлежащими и достаточными доказательствами то, что оказанные им в рамках того или иного договора услуги являются именно обслуживанием находящихся на стоянке в порту судов, что в рассматриваемом случае заявителем сделано не было.

Поскольку жалоба Общества в этой части направлена исключительно на переоценку выводов судов предыдущих инстанций по конкретным обстоятельствам и не содержит ссылок на иные доказательства, не исследованные судом, оснований для ее удовлетворения не имеется.

ОАО "ММРП" также оспаривает выводы судов по эпизоду, связанному с применением освобождения от обложения НДС услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов и газового конденсата (пункт 2.3.1.2 решения Инспекции от 19.12.2006 N 27).

Обстоятельства, положенные в основу решения налогового органа в этой части, следующие.

Проверкой установлено, что Общество по заявкам сторонних организаций оказывало услуги по доставке топлива с нефтеперегрузочного комплекса порта и с других объектов на указанные в заявке морские суда, принадлежащие третьей стороне (организациям-судовладельцам). Доставка производилась по заявкам организаций - отправителей груза, по которым они просили порт предоставить танкеры для перевозки (доставки) топлива в определенном количестве на морские суда и другие объекты.

Услуги по доставке топлива налогоплательщик рассматривал как услуги, не подлежащие освобождению (освобожденные от налогообложения) на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Налоговый орган посчитал применение данной льготы к таким услугам неправомерным, поскольку доставка топлива на морские суда не связана с их обслуживанием, и эти услуги являются услугами по перевозке грузов морским транспортом, в связи с чем признал данные операции подлежащими обложению НДС в общеустановленном порядке, и включил полученную выручку в сумме 8 834 968 руб. 42 коп. в налоговую базу по НДС, доначислив налог, пени и налоговые санкции.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В силу пункта 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено кодексом.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 781 ГК РФ предусмотрено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Согласно статье 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией услуг признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому (статья 39 НК РФ).

Заявитель представил в суд договоры, заключенные со сторонними организациями, на услуги по приему, хранению и выдаче нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод.

Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Проанализировав условия договоров, суды установил, что они заключены с целью оказания услуг клиенту по приему, хранению, выдаче нефтепродуктов; договоры содержат условие о том, что порт оказывает клиенту услуги на условиях отдельно заключенного договора по услугам нефтеперегрузочного комплекса.

По заявкам организаций - контрагентов Общество осуществляло выдачу и доставку топлива на морские суда, не принадлежащие этим организациям.

Суды, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства и доводы, пришли к выводу о том, что услуги по выдаче топлива оказаны фактически клиентам, то есть стороне по договору, и их связь с обслуживанием находящихся на стоянке судов не усматривается. Выдача нефтепродуктов осуществлялась портом, однако взаимоотношения по обеспечению морских судов нефтепродуктами фактически сложились между клиентами и судовладельцами, для судов которых осуществлялась доставка нефтепродуктов.

Выводы судов основаны на представленных в материалы дела доказательствах, правовых оснований для их переоценки не имеется.

Таким образом, поскольку такие операции в соответствии со статьей 146 НК РФ являются объектом налогообложения по НДС, Инспекция правомерно включила выручку от их оказания в размере 8 834 968 руб. 42 коп. в налоговую базу по этому налогу и доначислила НДС к уплате.

Обжалуя принятые по делу судебные акты в этой части, налогоплательщик ссылается на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.06.2008 N 498-О-О, указывая, что суды неверно истолковали положения спорной нормы, поскольку, принимая решение, суды должны были дать оценку содержанию оказанных Обществом услуг по доставке топлива, представляющих собой, по мнению ОАО "ММРП", обслуживание судов.

Суд кассационной инстанции не принимает данные доводы Общества.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.06.2008 N 498-О-О указано, что конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Такой подход правоприменителя к их истолкованию отвечает вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков, которые избрали различные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в данном Определении, суды не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения этих норм, без исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела фактических обстоятельств, - в противном случае судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена (Постановление от 28.10.1999 N 14-П, Определение от 18.04.2006 N 87-О). Из этого же, подчеркнул Конституционный Суд Российской Федерации, исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принимая в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды Постановление от 12 октября 2006 года N 53: согласно его пункту 7 суд - если он на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, - определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу приведенных позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения НДС на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ для правоприменительных органов, как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации, приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в статье 146 НК РФ; целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания; отсутствие оснований для применения пункта 7 статьи 149 НК РФ, согласно которому освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

В рассматриваемом случае, суды двух инстанций, разрешая спор, исследовали и оценили на основании предоставленными сторонами дела доказательств содержание спорных правоотношений. Суды (что усматривается из принятых по делу судебных актов) детально изучили и проанализировали содержание договоров на оказание спорных услуг и обстоятельства, связанные с их фактическим осуществлением, и пришли к выводу, что взаимоотношения именно по обеспечению нефтепродуктами непосредственно морских судов фактически сложились между клиентами Общества и судовладельцами этих судов. В этом случае ОАО "ММРП" осуществляло доставку нефтепродуктов в рамках отношений с собственными клиентами, каковыми судовладельцы не являлись. Налогоплательщик, считая данную судом оценку неверной, настаивает на переоценке обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Такие суммы НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Поскольку Инспекцией правомерно включена в облагаемый НДС оборот выручка Общества по описанным выше эпизодам - полученная от доставки на судно судового агента ЗАО "Морское агентство МАП" (сумма выручки - 1550 руб.) и рабочих ОАО "Мурманская судоверфь - Судоремонтно-доковое производство" (сумма выручки - 3500 руб.), от реализация услуг по доставке топлива (сумма выручки - 8 834 968 руб. 42 коп.), что подтверждается судами, то следует признать правомерным и изменение налоговым органом удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС оборотов в общей сумме реализации Общества и последующее исключение из состава расходов по налогу на прибыль сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на основании статей 170, 264 НК РФ с доначислением в связи с этим налога на прибыль к уплате (пункт 2.2.2.6 решения налогового органа N 27).

Принятые по делу судебные акты в этой части также обжалуются ОАО "ММРП", однако оснований для удовлетворения его жалобы по данному эпизоду проверки нет.

ОАО "ММРП" обжалует выводы судов о правомерном доначислении Инспекцией заявителю налога на имущество и пеней за его несвоевременную уплату (пункт 2.13.2 решения Инспекции от 19.12.2006 N 27).

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган установил, что в 2003 году Общество пользовалось льготой по налогу на имущество, предусмотренной пунктом "б" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон "О налоге на имущество организаций") и уменьшало балансовую стоимость имущества, подлежащую налогообложению, на стоимость ряда объектов, используемых для охраны природы, - морских судов - сборщиков льяльных вод и топлива "Ольховец", "Шалим", "Краковец", "НМС-24".

Проверяющими выявлено, что Общество использовало названные объекты для извлечения прибыли, а не только в целях охраны природы, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у ОАО "ММРП" права на применение данной льготы. Вследствие изложенного Обществу были доначислены налог на имущество с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение Инспекции от 19.12.2006 N 27 в этой части законным, поскольку налогоплательщик в проверенном периоде использовал спорные объекты основных средств, в том числе, и в производственной деятельности (сбор льяльных вод на коммерческой основе и перевозка топлива).

Не соглашаясь с таким выводом судов, Общество ссылается на наличие у него всех предусмотренных законодательством документов, подтверждающих отнесение судов "Ольховец", "Шалим", "Краковец", "НМС-24" к объектам, используемым для охраны природы, и фактическое их использование исключительно для сборки, транспортировки, переработки и ликвидации производственных отходов, загрязняющих водоемы, очистке акватории порта Мурманск. Налогоплательщик также указывает на то, что в целях транспортировки топлива в 2003 году данные суда не использовались. По мнению подателя жалобы, суды неверно толкуют положения пункта "б" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий": такого критерия для отнесения объекта основных средств к используемым исключительно для охраны природы, как его неиспользование в производственно - хозяйственных и коммерческих целях, названная норма не содержит.

Суд кассационной инстанции, с учетом обстоятельств дела, считает позицию ОАО "ММРП" обоснованной, а поданную им жалобу в этой части - подлежащей удовлетворению.

Согласно статье 2 Закона "О налоге на имущество предприятий", действовавшего в проверенном периоде и подлежащего применению в рассматриваемом случае, налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

В соответствии с пунктом "б" статьи 5 данного Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны.

Из нормы статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" следует, что законодательством определено два основных условия предоставления названной льготы: факт нахождения на балансе организации имущества, предназначенного для природоохранных мероприятий, и его целевое использование. При этом норма содержит прямое указание на возможность льготирования объектов основных средств, используемых исключительно для охраны природы.

Факт нахождения спорных объектов на балансе Общества не оспаривается Инспекцией и подтвержден материалами дела.

Письмом от N 06/3445 Управление природных ресурсов и охраны окружающей природной среды МПР России по Мурманской области подтвердило правомерность отнесения спорных объектов к используемым исключительно для охраны природы и согласовало приложенный заявителем перечень.

Действительно, судом установлено, материалами дела подтверждается и налогоплательщиком не оспаривается использование судов "Ольховец", "Шалим", "Краковец", "НМС-24" для оказания услуг на возмездной основе сторонним организациям по приему и доставке льяльных вод и получение прибыли от этого вида деятельности.

Вместе с тем, использование Обществом перечисленных судов для оказания услуг на возмездной основе сторонним организациям по сборке, транспортировке, переработке и ликвидации производственных отходов, загрязняющих водоемы, не изменяло принадлежности данных объектов как используемым исключительно для охраны природы.

Согласно пунктам 1, 2 Федерального закона Российской Федерации от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон "Об охране окружающей среды") предпринимательская деятельность, осуществляемая в целях охраны окружающей среды, поддерживается государством посредством установления налоговых и иных льгот в соответствии с законодательством.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 1 и 2 статьи 17 названного Закона

В пункте 1 статьи 2 ГК РФ определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно частям 1 и 2 статьи 1 Закона "Об охране окружающей среды" окружающая среда - совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов, а также антропогенных объектов; природная среда (далее также - природа) - совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов.

В силу части 10 этой статьи Закона охрана окружающей среды - деятельность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, общественных и иных некоммерческих объединений, юридических и физических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий.

Таким образом, с учетом того, что исходя из специфики предпринимательской деятельности как таковой, ее непосредственной целью может быть только получение прибыли, что закреплено в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, и принимая во внимание приведенные выше положения статей Закона "Об охране окружающей среды", оказание организацией платных услуг с целью с сохранения и восстановления природной среды, предотвращения негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидации ее последствий, является предпринимательской деятельностью, осуществляемой в целях охраны окружающей среды, подлежащей поддержке государством посредством установления налоговых и иных льгот в соответствии с законодательством.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы, то есть определенные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, при наличии оснований и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.

Норма пункта "б" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" также не называет в качестве условия применения данной льготы использование объектов основных средств исключительно на безвозмездной основе: норма требует использование льготируемых объектов исключительно для охраны природы.

В данном случае целью оказания вышеуказанных услуг была охрана природы (очистка акватории порта Мурманск от загрязнений). В иных целях, в том числе для оказания сторонним организациям платных услуг, не связанных с природоохранной деятельностью, заявитель данные объекты основных средств не использовал, что подтверждено его представителем в судебном заседании суда кассационной инстанции и фактически не оспорено представителем Инспекции. Дополнительно представитель Общества пояснил, что, спорные суда ввиду их технологических особенностей, могут быть использованы только для проведения очистных работ.

При отнесении спорных объектов к льготируемым объектам природоохранного назначения Общество, как того и требует норма пункта "б" статьи 5 данного Закона, исходило из их предназначения к использованию только для охраны природы (очистке акватории порта Мурманск): суда предназначены для очистки вод от нефтепродуктов, производственных стоков (что подтверждено и Управлением природных ресурсов и охраны окружающей природной среды МПР России по Мурманской области письмом N 06/3445) и фактически использовались исключительно в этих целях.

С учетом таких обстоятельств, объекты основных средств - суда "Ольховец", "Шалим", "Краковец", "НМС-24" - правомерно исключены Обществом в 2003 году из состава подлежащих обложению налогом на имущество на основании пункта "б" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий".

Фактические обстоятельства установлены судами, однако сделанные судами выводы основаны на неправильном применении норм материального права. Поэтому принятые по делу судебные акты в части признания правомерным доначисления Инспекцией налога на имущества и пеней в связи с несоблюдением Обществом требований пункта "б" статьи 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" подлежат отмене с вынесением нового судебного акта об удовлетворении требования заявителя по данному эпизоду.

Налогоплательщик также оспаривает судебные акты в части привлечения его к налоговой ответственности по всем приведенным выше эпизодам налоговой проверки, мотивируя неправомерность решения Инспекции N 27 и требования N 234 (в соответствующей данным эпизодам части) тем, что проверка фактически проводилась в отношении деятельности его правопредшественника - ФГУП "ММРП", а следовательно, в силу пункта 2 статьи 50 НК РФ оснований для применения налоговых санкций в отношении ОАО "ММРП" в виде начисления штрафов у ответчика не имелось.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции находит доводы Общества в этой части обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица осуществляется путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Из материалов дела усматривается, что 14.02.2006 произошла реорганизация ФГУП "ММРП" в форме преобразования в ОАО "ММРП".

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу пункта 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается вновь возникшее юридическое лицо в части исполнения обязанностей по уплате налогов.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

В соответствии с абзацем вторым этой нормы на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Из приведенных норм усматривается, что закон возлагает на правопреемника обязанность по уплате штрафа, в отличие от налога и пени, только если такой штраф был наложен до завершения реорганизации юридического лица на само реорганизуемое юридическое лицо.

Общество реорганизовано путем преобразования из ФГУП "ММРП" в ОАО "ММРП" 14.02.2006. Налоговая проверка деятельности заявителя за 2003 год (то есть фактически проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах его правопредшественником - ФГУП "ММРП") начата в июне 2006 года, акт проверки N 33 составлен 22.11.2006, а оспариваемое решение N 27 принято 19.12.2006. Налоговая проверка ФГУП "ММРП" за 2003 год и вынесение по ее результатам решения о привлечении к налоговой ответственности с наложением соответствующих сумм штрафов до момента его реорганизации налоговым органом не производились. Соответственно, в силу положений приведенных норм, привлечение ОАО "ММРП" оспариваемым решением Инспекции N 27 к ответственности за допущенные ФГУП "ММРП" в 2003 году правонарушения при исчислении и уплате налогов (сборов), нельзя признать законным.

Такая позиция соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), закрепленной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03, определении ВАС РФ от 13.03.2008 N 3113/08, в соответствии с которыми если решение о привлечении налогоплательщика к ответственности принято налоговым органом после завершения реорганизации юридического лица, на налогоплательщика не могут быть наложены налоговые санкции, так как положения статьи 50 НК РФ подлежат применениию лишь в том случае, когда штрафы наложены на само реорганизуемое лицо.

Выводы судебных инстанций в этой части противоречат статье 50 НК РФ, в связи с чем решение и постановление судов в части, касающейся отказа ОАО "ММРП" в признании недействительными решения ответчика от 19.12.2006 N 27 и его требования от 20.12.2006 N 234 относительно сумм начисленных налоговых санкций по эпизодам, обжалованным в кассационном порядке, подлежат отмене, а заявление Общества - удовлетворению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 по делу N А42-9021/2006 отменить в части отказа в признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 19.12.2006 N 27 и требований N 233, 234 от 20.12.2006 относительно сумм начисленных налоговых санкций по эпизодам, обжалованным в кассационном порядке, а также в части доначисления налога на имущество и начисления соответствующей суммы пеней.

Признать недействительными пункты 2.3.1.1, 2.3.1.2, 2.2.2.6, 2.13.2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 19.12.2006 N 27 и требований N 233, 234 от 20.12.2006 относительно сумм начисленных налоговых санкций по эпизодам, обжалованным в кассационном порядке, а также в части доначисления налога на имущество и начисления соответствующей суммы пеней.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

Л.И. Корабухина