Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2009 г. N А44-4123/2008 Налоговый орган, нарушив порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, не доказал размер этих налогов, подлежащий уплате Обществом в бюджет, поэтому решение Инспекции в части доначисления указанных налогов признано незаконным

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 августа 2009 г. N А44-4123/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области Ломпас С.Н. (доверенность от 18.08.2009 N 86), Медведева С.А. (доверенность от 14.08.2009 N 84),

рассмотрев 19.08.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 03.03.2009 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.) по делу N А44-4123/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Морозко" (далее - Общество, ООО "Морозко") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление) от 26.09.2008 N 2.12-19/02 в части доначисления 783 681 руб. 60 коп. налога на прибыль, соответствующих пеней и 47 896 руб. 66 коп. штрафных санкций; 596 810 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующих пеней и 12 212 руб. штрафных санкций.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 03.03.2009 заявленные требования удовлетворены частично: признано незаконным как не соответствующее статьям 166, 169, 171, 172, 247 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) решение Управления от 26.09.2008 N 2.12-19/02 в части доначисления и взыскания 783 681 руб. 60 коп. налога на прибыль, пеней, начисленных на указанную сумму налога и 47 896 руб. 66 коп. штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль, 520 178 руб. НДС, пеней, начисленных за несвоевременную уплату указанной суммы налога, 12 212 руб. штрафных санкций за неуплату НДС. В части признания незаконным указанного решения налогового органа по эпизоду возмещения 76 632 руб. 34 коп. НДС по холодильному оборудованию в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2009 решение суда первой инстанции от 03.03.2009 по настоящему делу оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и неполное выяснение всех обстоятельств дела, просит отменить решение от 03.03.2009 и постановление от 15.05.2009 в части удовлетворения требования заявителя и вынести в указанной части новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении этой части требований. Податель жалобы полагает, что Управление представленными в материалы дела документами доказало обоснованность доначисления Обществу НДС и налога на прибыль по эпизоду, связанному с получением им необоснованной налоговой выгоды при приобретении товаров у общества с ограниченной ответственностью "Марвел" (далее - ООО "Марвел"). Кроме того, Управление считает доказанной правомерность доначисления налогоплательщику налога на прибыль и НДС по эпизоду незаконного уменьшения налогооблагаемых баз по этим налогам, связанному с занижением объема выпускаемой готовой продукции.

В судебном заседании представители Управления поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте слушания дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено без их участия.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, в период с 01.11.2007 по 27.06.2008 Управление провело повторную выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты ООО "Морозко" ряда налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2004 по 05.06.2005, о чем составило акт от 21.08.2008 N 2.12-19/02/12 (том 1, листы 108-138).

По результатам проверки Управление приняло решение от 26.09.2008 N 2.12-19/02 (том 1, листы 42-64) о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислило к уплате:

- 822 115 руб. налога на прибыль (в том числе 562 457 руб. за 2004 год и 259 658 руб. за 2005 год), а также 267 915 руб. пеней и 51 931 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год;

- 596 810 руб. НДС за 2004-2005 годы, а также 26 804 руб. пеней и 12 212 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за август-декабрь 2005 года.

ООО "Морозко", частично не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Судебные инстанции, полно и всесторонне исследовав представленные сторонами доказательства по эпизоду необоснованного отнесения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 857 477 руб. затрат по приобретению товаров у ООО "Марвел" и 125 689 руб. налоговых вычетов по НДС, уплаченному названному поставщику, сделали вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для доначисления Обществу названных налогов по этому эпизоду.

Кассационная инстанция находит данный вывод правильным и основанным на материалах дела.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Суды правильно указали, что в целях подтверждения правомерности включения затрат в расходы для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен подтвердить соответствующими документами фактически произведенные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действующей в 2004 году) установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), либо для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов возможно только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур поставщика и фактической уплаты сумм налога, для подтверждения которых должны быть представлены необходимые первичные документы.

В данном случае Управление, доначисляя Обществу к уплате за 2004 год 205 794 руб. налога на прибыль и 125 689 руб. НДС, а также суммы соответствующих пеней и штрафов, сделало вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды на основе следующих установленных в ходе проверки обстоятельств:

- поставщик Общества - ООО "Марвел" - зарегистрировано по адресу массовой регистрации;

- названный поставщик представил в налоговый орган по месту своего учета последнюю отчетность по НДС за II квартал 2004 года с суммой к уплате в бюджет 810 руб., указав оборот по реализации товаров в сумме 56 000 руб., в то время как в соответствии с документами, предъявленными ООО "Морозко", стоимость поставленной ООО "Марвел" вафельной продукции составила более 300 000 руб.;

- согласно учредительным документам ООО "Марвел" учредителем, генеральным директором и главным бухгалтером этой организации является Миронов Д.А., который пояснил, что никакого отношения к ООО "Марвел" не имеет, каких-либо документов не подписывал, паспорт никому из посторонних не давал и не терял; при этом проведенной почерковедческой экспертизой подписей на копии договора от 01.01.2004 N 002, счетах-фактурах в сравнении с образцами подписи и почерка Миронова Д.А. установлено, что подписи на документах выполнены не им, а иным лицом;

- анализ расчетного счета ООО "Марвел" показал, что денежные средства, поступающие на счет этой организации, в том числе и от ООО "Морозко", в тот же операционный день перечислялись на расчетные счета вторичным поставщикам за выполненные работы или оказанные услуги, которыми полученные денежные средства расходовались на приобретение векселей.

Суды первой и апелляционной инстанции на основе исследования всей совокупности представленных в материалы дела доказательств установили, что указанные выше обстоятельства не позволяют сделать вывод о направленности деятельности самого Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов дела видно, что ООО "Марвел" является реально существующим юридическим лицом, которое зарегистрировано в установленном законом порядке, поставлено на налоговый учет и имеет открытые банковские счета в кредитных учреждениях.

Во всех счетах-фактурах, представленных Обществом, отражены сведения о юридическом адресе названного поставщика, совпадающем с местом его государственной регистрации, и его действительном идентификационном номере налогоплательщика. По данным самого налогового органа учредителем и директором ООО "Марвел" числится Миронов Д.А., от имени которого подписаны как счета-фактуры, так и первичные документы, подтверждающие совершение этим юридическим лицом хозяйственных операций по поставке Обществу вафельных стаканчиков и сахарных рожков.

Судами установлен и налоговым органом не оспаривается факт принятия Обществом на учет поставленной ООО "Марвел" продукции и ее использование в производстве мороженого.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53) указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае налоговый орган в обоснование получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по эпизоду взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Марвел" ссылается на выявленную в ходе проверки недостоверность ряда представленных ООО "Морозко" документов.

Так, в частности, Управление ссылается на объяснения Миронова Д.А., в которых он отрицает свою причастность к деятельности ООО "Марвел" и данные проведенной почерковедческой экспертизы.

Однако эти обстоятельства правомерно не приняты судебными инстанциями во внимание, поскольку названное физическое лицо не пояснило, каким образом его паспорт, который не был потерян или похищен, мог быть использован при учреждении, государственной регистрации ООО "Марвел" и открытии его банковских счетов без непосредственного участия самого Миронова Д.А.

Следовательно, представленные Управлением данные почерковедческой экспертизы о выполнении подписи на договорах, счетах-фактурах и иных документах не Мироновым Д.А., а каким-то другим лицом не могут являться безусловным доказательством недостоверности представленных Обществом первичных документов, так как это не свидетельствует об их подписании от имени ООО "Марвел" неуполномоченным лицом.

Также судами учтено, что Управление в ходе проведения проверки не подвергло исследованию и не опровергло подписание Мироновым Д.А. товарных накладных, составленных по форме ТОРГ-12, которые подтверждают фактическую передачу Обществу спорного товара.

При таких обстоятельствах ссылка Управления на недостоверность представленных Обществом счетов-фактур и первичных документов не может быть признана обоснованной.

Наличие же у ООО "Марвел" юридического адреса, совпадающего с адресами регистрации иных юридических лиц, не может бесспорно свидетельствовать об отсутствии у него предпринимательской деятельности, в том числе в спорный период.

Факт приобретения поставщиками ООО "Марвел" векселей за счет поступивших от него денежных средств сам по себе не подтверждает участие ООО "Морозко" в каких-либо согласованных действиях по незаконному изъятию из бюджета денежных средств в результате фиктивных сделок.

Налогоплательщик не несет ответственности за действия контрагентов своего поставщика по названной цепочке, и возможные нарушения законодательства с их стороны не могут являться основанием для отказа ему в принятии для целей налогообложения реальных затрат по приобретению товаров и применения налоговых вычетов.

По этой же причине суды обоснованно признали несостоятельным довод налогового органа о ненадлежащем исполнении ООО "Марвел" своих налоговых обязательств вследствие занижения налоговой базы по НДС за II квартал 2004 года.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 16.10.2003 N 329-О и от 25.07.2001 N 138-О указал, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Кроме того, следует учесть, что Управление не оспаривает факт реальной оплаты Обществом товаров в этом налоговом периоде с учетом НДС в безналичном порядке.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Такие доказательства налоговым органом в материалы дела не представлены.

Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций правильно указали, что доводы налогового органа о направленности его деятельности Общества на неправомерное получение налоговой выгоды по рассматриваемому эпизоду необоснованны.

Также в ходе выездной налоговой проверки Управление установило занижение Обществом в 2004-2005 годах объема выпускаемой продукции (мороженого) вследствие не включения в него на выходе веса наполнителей и добавок, в том числе глазури, а также вследствие превышения применяемых ООО "Морозко" максимально допустимых норм потерь при списании сырья в производство, установленных приказами Министерства мясной и молочной промышленности СССР и Министерства торговли СССР от 29.12.1984 N 387/345 "Об утверждении норм расхода сырья при производстве мороженого".

Приняв при этом во внимание то обстоятельство, что в те же периоды Общество списало в производство больше упаковочных материалов (коробок, палочек для эскимо, вафельных стаканчиков, рожков, этикеток), чем требовалось для упаковки того объема мороженого, который указан в производственных отчетах налогоплательщика, Управление сделало вывод об изготовлении ООО "Морозко" в 2004-2005 годах неучтенного объема мороженого.

Поскольку в эти периоды основной объем производимой продукции Общество реализовывало двум оптовым покупателям - обществу с ограниченной ответственностью "Фаворит" (далее - ООО "Фаворит") и обществу с ограниченной ответственностью "Пломбир" (далее - ООО "Пломбир"), отношения с которыми могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров, в том числе в виду взаимозависимости, Управление предположило, что неучтенный объем продукции мог быть реализован через этих юридических лиц.

Названные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа о занижении Обществом на 3 420 382 руб. выручки от реализации неучтенного объема мороженого в 2004-2005 годах и соответственно - о занижении базы, облагаемой налогом на прибыль и НДС.

С учетом размера убытков, заявленных Обществом по результатам его финансово-хозяйственной деятельности в проверяемые периоды, Управление установило занижение налогоплательщиком налога на прибыль в 2004-2005 годах, а также занижение НДС по этому эпизоду, и доначислило их к уплате с взиманием пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судебные инстанции, признавая решение Управления в этой части недействительным, указали, что приведенные налоговым органом в обоснование доначисления заявителю налогов, пеней и штрафов обстоятельства, связанные с занижением Обществом объема производимой продукции, не могут бесспорно свидетельствовать о том, что ООО "Морозко" занизило налогооблагаемую выручку в указанном налоговым органом размере.

При этом суды пришли к выводу о применении ответчиком при определении стоимости неучтенного мороженого, и соответственно, облагаемой базы по налогу на прибыль и НДС метода, не предусмотренного статьей 40 НК РФ.

Кассационная инстанция находит данный вывод судов правильным.

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами, установленными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся прежде всего доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В силу статьи 316 НК РФ сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 Кодекса с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 271 для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Объектом обложения НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Таким образом, для целей определения действительной обязанности налогоплательщика по уплате в бюджет налога на прибыль и НДС имеет определяющее значение установление факта реализации им товаров (работ, услуг) конкретным лицам.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В данном случае налоговый орган, установив обстоятельства, связанные с производством Обществом неучтенной продукции в 2004-2005 годах, не доказал факт ее реализации покупателям на возмездной либо безвозмездной основе.

Выводы Управления о том, что эта продукция могла быть реализована ООО "Фаворит" и ООО "Пломбир" основаны на предположениях, которые не подтверждены документально.

Встречные проверки названных покупателей с целью установления получения от ООО "Морозко" товара в объемах, превышающих заявленные в налоговых декларациях, налоговым органом не проводились.

Кроме того, ссылаясь в оспариваемом решении на реализацию обществом ООО "Фаворит" и ООО "Пломбир" мороженого с наполнителями и добавками ниже его себестоимости с отклонением от цен реализации другим покупателям более чем на 20 процентов, а также на взаимозависимость ООО "Морозко" и ООО "Фаворит", Управление применило принципы определения рыночных цен, не соответствующие положениям статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ, рыночной признается цена товара (работы, услуги), сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом в силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В рассматриваемом случае Управление использовало себестоимость и цены, применяемые самим налогоплательщиком, причем их минимальные значения.

Таким образом, при определении стоимости неучтенного мороженого и, соответственно, базы, облагаемой налогом на прибыль и НДС, Управление применило метод, не предусмотренный статьей 40 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган, нарушив порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, не доказал размер этих налогов, подлежащий уплате Обществом в бюджет.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов судов обстоятельствам дела, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов по настоящему делу в обжалуемой части. Доводы кассационной жалобы повторяют позицию Управления, изложенную в апелляционной жалобе, и направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств дела, что не входит в полномочия кассационной инстанции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 03.03.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009 по делу N А44-4123/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

О.А. Корпусова