Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 августа 2009 г. N А56-34548/2007 Апелляционный суд отменил решение суда в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату налога, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации ценных бумаг (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 августа 2009 г. N А56-34548/2007

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 марта 2010 г. N 14965/09 настоящее постановление отменено

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 августа 2008 г. N А56-34548/2007

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16 ноября 2007 г. N А56-34548/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Кокоева А.В. (доверенность от 24.03.2009 N 04/05776), от закрытого акционерного общества КБ "Ситибанк" Романчук Т.А. (доверенность от 24.08.2009 б/н), Никонова А.А. (доверенность от 24.08.2009 б/н), Сосновского С.А. (доверенность от 24.08.2009 б/н),

рассмотрев 25.08.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества КБ "Ситибанк" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2009 по делу N А56-34548/2007 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Протас Н.И.),

установил:

закрытое акционерное общество Коммерческий банк "Ситибанк" (далее - ЗАО КБ "Ситибанк", Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 03.09.2007 N 14-21/6 в части доначисления 62 497 687 руб. налога на прибыль, 7 589 590 руб. пеней и 12 499 539 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизодам, связанным с уменьшением прибыли за 2004 год за счет убытка от реализации ценных бумаг на 49 960 206 руб. (пункт 1.1 решения) и увеличения расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год на 231 684 579 руб. 55 коп., составляющих стоимость приобретения депозитарного бизнеса (пункт 1.3 решения), в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 147 672 руб., начисления на сумму недоимки по ЕСН 33 392 руб. пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 29 534 руб. штрафа за неуплату ЕСН (пункт 3.1 решения) и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде 4 750 руб. штрафа (пункт 5.3 решения).

Решением суда от 16.11.2007 требования ЗАО КБ "Ситибанк" удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции от 03.09.2007 N 14-21/6 в части доначисления 62 497 687 руб. налога на прибыль, 7 589 590 руб. пеней и 12 499 539 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункты 1.1, 1.3 решения), 29 534 руб. штрафа, начисленного по ЕСН (пункт 3.1 решения) и 4 750 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ (пункт 5.3 решения). В остальной части производство по делу прекращено.

Постановлением апелляционного суда от 12.03.2008 указанное решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.08.2008 решение суда от 16.11.2007 и постановление апелляционного суда от 12.03.2008 по настоящему делу отменены в части признания недействительным решения Инспекции от 03.09.2007 N 14-21/6 по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли за 2004 год на сумму убытка от реализации ценных бумаг (пункт 1.1 решения). Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции заявитель уточнил в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предмет ранее заявленных требований и просил признать недействительным решение Инспекции от 03.09.2007 N 14-21/6 в части доначисления налога на прибыль в размере 11 990 449 руб., начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату налога, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли за 2004 год на сумму убытка от реализации ценных бумаг (пункт 1.1 решения).

Решением суда от 17.02.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 21.05.2009 решение суда от 17.02.2009 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 03.09.2007 N 14-21/6 в части доначисления 11 990 449 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату налога, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли за 2004 год на сумму убытка от реализации ценных бумаг (пункт 1.1 решения). В этой части в удовлетворении заявления Банку отказано.

В кассационной жалобе Банк просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

В судебном заседании представители Банка поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность судебного акта проверена в кассационном порядке.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и иных налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате в бюджет, а также полнотой и своевременностью предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 30.07.2007 N 14-06/2 и принято решение от 03.09.2007 N 14-21/6 о привлечении ЗАО КБ "Ситибанк" в том числе в части доначисления налога на прибыль в размере 11 990 449 руб., начисления соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату налога, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части по эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли за 2004 год на сумму убытка от реализации ценных бумаг (пункт 1.1 решения).

Инспекция посчитала, что применение Банком фактических цен реализации противоречит пункту 5 статьи 280 НК РФ, так как указанные еврооблигации являются ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке. По мнению Инспекции, при определении рыночной цены сделок необходимо учитывать интервал цен по сделкам, зарегистрированным организатором торгов на дату совершения обществом сделок. Поскольку организатором торгов - ЗАО "Московской межбанковской валютной биржей" (далее - ММВБ) на дату продажи еврооблигации была зарегистрирована только одна сделка и минимальная и максимальная цены были равны, то следовало учитывать интервал цен по сделкам на организованном рынке в ближайшую дату до дня совершения сделки банком, где было зарегистрировано две и более сделок. Такая дата налоговым органом определена - 15.04.2004. На торгах в этот день были реализованы еврооблигации по двум сделкам по цене, минимальная цена в которых значительно выше цены сделок Банка, совершенных 12.05.2004. Инспекция на основании абзаца пятого пункта 5 статьи 280 НК РФ рассчитала сумму выручки по сделкам ЗАО КБ "Ситибанк" по минимальной цене на эту дату и установила, что Банк занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год на 49 960 206 руб., что привело к неуплате 11 990 449 руб. налога.

При новом рассмотрении суд первой инстанции, удовлетворяя заявление Банка, исходил из того, что квалификация еврооблигаций в качестве ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, не свидетельствует о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ, поскольку фактическая цена реализации определена Банком в соответствии с информацией об интервале цен на дату совершения сделок, опубликованной организатором торгов, согласно которой минимальная и максимальная цена сделки совпадали. Суд также отметил, что применение Инспекцией в отношении заявителя норм абзацев 3 и 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ фактически привело к обложению доходов, которые фактически последним не получены.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и в удовлетворении требований Банка по данному эпизоду отказал. В обоснование сослался на обоснованность выводов Инспекции в части определения выручки по сделкам в соответствии с абзацем пятым пункта 5 статьи 280 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда.

Как следует из материалов дела, Банк 12.05.2004 по сделкам N 9344, 9305 и 9352 реализовал с использованием электронной системы Блумберг и расчетной системы Евроклир иностранным покупателям облигации внешнего облигационного займа Российской Федерации с окончательной датой погашения в 2030 году (еврооблигации) и при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль определил выручку от реализации по фактической цене сделок, при этом возник убыток в размере 20 827 324 руб.

Организатором торгов является ММВБ, осуществляющая деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации на основании лицензии ФКЦБ РФ N 077-05870-000001 от 26.02.2002. На дату совершения сделок (12.05.2004) на ММВБ была зарегистрирована одна сделка.

Фактические цены, по которым Банк реализовал еврооблигации со сроком погашения в 2030 году, составляли: по сделке N 9344 - 870, 875 и 877 долларов США; по сделке N 9305 - 900, 875 и 911,25 доллара США; по сделке N 9352 - 870, 875 и 877,5 доллара США.

Суд кассационной инстанции считает, что если сделки с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в пункте 3 статьи 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Если такой организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, предусмотренная пунктом 3 статьи 280 НК РФ, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

Если операции с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации осуществлены на внебиржевом рынке посредством системы электронных торгов, когда невозможно определить место осуществления сделки (ближайшую территорию), для целей отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также для целей применения соответственно пункта 5 или пункта 6 статьи 280 НК РФ, российская организация вправе самостоятельно принять решение о выборе организатора торговли (как российского, так и иностранного по месту нахождения контрагента - покупателя указанных ценных бумаг) как источника информации о рыночных котировках на рассматриваемые ценные бумаги, сделки с которыми совершаются у этого организатора торговли, либо об отсутствии информации о рыночных ценах (интервале цен).

Таким образом, в случае совершения сделки с ценными бумагами на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организатора торговли в стране нахождения только одного из контрагентов по сделке, налогоплательщик вправе выбрать порядок определения цены реализации ценных бумаг согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ (расчетная цена по сделкам, совершенным вне организованного рынка) или согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ (с учетом интервала цен по сделкам, совершенным через организатора торговли).

В случае совершения сделки с ценными бумагами на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организаторов торговли, как в Российской Федерации, так и в стране нахождения контрагента по сделке, налогоплательщик вправе выбрать организатора торговли, значение цен интервала которого будут использоваться для целей налогообложения.

В случае совершения налогоплательщиком сделок с ценными бумагами с нерезидентами Российской Федерации как на российском, так и на иностранном организованном рынке ценных бумаг действует порядок определения цены реализации ценных бумаг, установленный пунктом 5 статьи 280 НК РФ. При этом местом совершения сделки считается место нахождения организатора торговли, имеющего в соответствии с национальным законодательством право на допуск данных ценных бумаг к обращению.

В данном случае Инспекция не устанавливала место осуществления сделки (ближайшую территорию), для целей отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, поскольку сделки с ценными бумагами осуществлены с нерезидентами Российской Федерации и вынесла решение с применением пункта 5 статьи 280 НК РФ.

Поскольку предметом данного спора является оспаривание ненормативного акта налогового органа, то в данном случае суд апелляционной инстанции обоснованно рассмотрел правомерность вынесения налоговым органом решения с применением пункта 5 статьи 280 НК РФ.

Налогоплательщик в обоснование признания рыночной ценой цены сделки считал наличие информации организатора торговли ММВБ об интервале цен по одной сделке (в данном случае ноль).

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) в натуральной форме.

Для операций с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (пункт 2 статьи 249 и статьи 329 НК РФ).

Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Такие особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации либо из откорректированной цены, которая влечет для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной в соответствии с условиями договора.

Корректировка цены реализации ценной бумаги осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 5 статьи 280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и пунктом 6 этой же статьи - для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

По мнению Банка на дату осуществления сделок 12.05.2004 имелась информация об интервале цен у организатора торговли ММВБ (л.д. 127, том 2), согласно которой была совершена одна сделка в основном режиме, минимальная и максимальная цена по которой были равны и Банк мог применять для целей налогообложения фактическую цену реализации, которая была выше указанной в информации ММВБ. Банк считает, что интервал цен может быть равен нулю и применяться по данным одной сделки.

По мнению налогового органа, при совершении на организованном рынке ценных бумаг только одной сделки с еврооблигациями невозможно установить интервал цен.

Данный вывод Инспекции является обоснованным, поскольку представленная Банком информация, опубликованная ММВБ, по одной сделке не содержит интервала цен (интервал цен сделки равен нулю).

На фондовом рынке ММВБ на 15.04.2004 (ближайшую дату до совершения сделки 12.05.2004) зарегистрировано две сделки с минимальной ценой реализации ценных бумаг 960 долларов США. Банком произведена реализация еврооблигаций по цене ниже минимальной цены сделок на 15.04.2004. Поэтому Инспекция обоснованно в соответствии с абзацем 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ признала рыночной ценой минимальную цену сделки на 15.04.2004.

Корректировка, влекущая для целей налогообложения учет дохода, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 5 статьи 280 Кодекса для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и пунктом 6 той же статьи - для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пункт 5 статьи 280 НК РФ (помимо абзаца пятого) не содержит норм, позволяющих сделать вывод о наличии в нем положений об определении экономической выгоды (дохода) в размере, превышающем сумму средств, причитающихся стороне по договору. Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в упомянутом абзаце путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абзаце первом указанного пункта, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене. Данный вывод согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении от 09.11.2004 N 8971/04.

Поэтому вывод суда первой инстанции о необоснованности применения Инспекцией в отношении заявителя норм абзацев 3 и 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ, по тому основанию, что это фактически привело к обложению доходов, которые фактически последним не получены, является необоснованным.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения жалобы Банка.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2009 по делу N А56-34548/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества КБ "Ситибанк" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина