Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 августа 2009 г. N А56-9114/2008 Поскольку суммы убытка прошлых лет от перевозки льготных категорий пассажиров, имеющих право льготного проезда, образовались за конкретные периоды и были отражены в бухгалтерской и налоговой отчетности за те периоды, то полученные бюджетные денежные средства на покрытие этих убытков учитываются в целях обложения налогом на прибыль за указанный период, то есть в период оказания услуг по перевозке и образования соответствующего убытка

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 августа 2009 г. N А56-9114/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 октября 2008 г. N А56-9114/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В. при участии от Санкт-Петербургского государственного унитарного предприятия пассажирского автомобильного транспорта Карпович Е.А. (доверенность от 25.12.2008 N 304), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Санкт-Петербургу Мухина А.А. (доверенность от 15.04.2009 N 03-16/04181), Сиговой Е.И. (доверенность от 29.09.2008 N 03-16/11364), Чубы Ю.А. (доверенность от 13.01.2009 N 03/00110), Новомоконовой К.О. (доверенность от 14.01.2009 N 03/00184),

рассмотрев 26.08.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Санкт-Петербургского государственного унитарного предприятия пассажирского автомобильного транспорта и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2009 по делу N А56-9114/2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.),

установил:

Санкт-Петербургское государственное унитарное предприятие пассажирского автомобильного транспорта (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 04.03.2008 N 7-13-9 в части доначисления сумм налога на прибыль за 2005 год, начисления пеней по налогу на прибыль, по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 07.10.2008 Предприятию отказано в удовлетворении заявленных требований.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 18.05.2009 отменил решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением сумм налога на прибыль за 2005 год, начислением соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль, привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, а также в части выводов о завышении убытка за 2004-2005 годы. В этой части решение Инспекции от 04.03.2008 N 7-13-9 признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприятие, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 18.05.2009 в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам, связанным с начислением Инспекцией 5 046 536 руб. пеней по единому социальному налогу и 13 650 119 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц. В данной части податель жалобы просит удовлетворить заявленные им требования, а в остальной части просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения. По мнению подателя жалобы, в случае, когда налоговый агент не удерживал денежные средства у налогоплательщика, пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, не начисляются. В проверенный период, как утверждает Предприятие, заработная плата работникам выплачивалась с задержкой частями, поэтому заявитель как налоговый агент не мог своевременно удержать и уплатить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц. Предприятие также указывает на то, что пени по единому социальному налогу взыскиваются Инспекцией повторно, поскольку они начислены налоговым органом без учета ранее выставленных требований об уплате налога. Предприятие ссылается на то, что налогоплательщик не обязан повторно платить пени в связи с несвоевременной уплатой одной и той же суммы налога.

В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 18.05.2009 в части удовлетворения заявленных требований. По мнению подателя жалобы, Предприятие неправомерно не включило в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы бюджетных средств, полученных в виде компенсации убытков от перевозки на городских социальных маршрутах пассажиров, пользующихся правом льготного проезда. Налоговый орган полагает, что бюджетное финансирование в данном случае является доходом от реализации и признание убытков прошлых лет должно осуществляться в том налоговом периоде, в котором они образовались - в году оказания услуги. Податель жалобы утверждает, что в отношении денежных средств, полученных заявителем в качестве погашения убытков прошлых лет, применим пункт 10 статьи 250 НК РФ. Инспекция указывает также на то, что часть спорных бюджетных средств получена налогоплательщиком в рамках текущего финансирования, то есть в 2004 и 2005 годах, и в силу пункта 1 статьи 271 НК РФ признается доходом этого периода.

В отзыве Предприятие просит оставить кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения, считая законным и обоснованным постановление суда апелляционной инстанции в части, обжалуемой налоговым органом.

В судебном заседании представители Инспекции и Предприятия поддержали доводы, изложенные в своих кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предприятием законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.01.2008 N 7-13-9 и принято решение от 04.03.2008 N 7-13-9 о привлечении Предприятия к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, доначислении сумм налогов и начислении пеней за их несвоевременную уплату. Указанным решением Обществу предложено, в частности, уплатить недоимки по налогу на прибыль и единому социальному налогу, задолженность по налогу на доходы физических лиц, штрафы и пени, произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на доходы физических лиц, удержать доначисленную сумму этого налога непосредственно при очередной выплате из доходов налогоплательщика, представить в налоговый орган справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

1. В обоснование принятого решения в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц Инспекция указала на несвоевременное перечисление в бюджет указанного налога.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, правомерно руководствовались следующим.

В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 45 НК РФ если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В силу пунктов 1 и 5, подпунктов 1.5 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, подтверждается материалами дела и не оспаривается Предприятием, заработная плата работникам перечислялась на лицевые счета физических лиц (пластиковые карты) с расчетного счета Предприятия. Начисление и удержание налога на доходы физических лиц производилось Предприятием при расчете заработной платы за прошедший месяц, что подтверждается оборотами по бухгалтерскому счету 68.1.

Как отражено в обжалуемых судебных актах, Предприятие подтвердило наличие фактов несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет в связи с отсутствием денежных средств или их недостаточностью на счете. Вместе с тем Предприятие не ссылается на направление им письменного сообщения налоговому органу о невозможности удержать налог, что предусмотрено пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

Учитывая, что у Предприятия и Инспекции нет спора относительно размера начисленных пеней, а суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального права, оснований для отмены решения от 07.10.2008 и постановления от 18.05.2009 у суда кассационной инстанции не имеется.

2. В кассационной жалобе Предприятие не согласилось с постановлением апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований по эпизоду, связанному с начислением Предприятию пеней по единому социальному налогу. Как полагает налогоплательщик, Инспекция при расчете сумм пеней не учла требования об уплате налога, выставленные ранее.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение налогоплательщиком единого социального налога в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2005 года Предприятием и за 2004 год филиалом Предприятия - Автобусным парком N 3. На основании статьи 75 НК РФ налоговым органом начислены соответствующие суммы пеней.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В силу пункта 3 этой же статьи данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации.

Суды двух инстанций установили, что суммы начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которые уменьшен единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, указаны в расчете пеней, приложенном к оспариваемому решению налогового органа, с разбивкой по отчетным периодам. В данном случае Предприятие не отрицает занижение единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Как предусмотрено пунктом 3 статьи 243 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением сумм налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Судебные инстанции отклонили доводы Предприятия о повторной уплате сумм пеней, поскольку требования Инспекции об уплате налога (пени) направлялись налогоплательщику на основании расчетов и деклараций по единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и уплаченных сумм налога и взноса, в связи с чем не возникло повторное взыскание пеней.

Обжалуемые судебные акты в рассмотренной части не подлежат отмене.

3. В ходе выездной проверки установлено, что Предприятие необоснованно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004-2005 годы денежные средства, полученные в качестве компенсации убытков от перевозки льготных категорий пассажиров и по регулируемым тарифам автобусами средней, большой и особо большой вместимости на социальных городских, пригородных и междугородных маршрутах. Инспекция посчитала, что спорные средства, полученные из бюджета, подлежали учету в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ в размере 954 799 011 руб. за 2004 год и 1 482 577 228 руб. за 2005 год, и доначислила Предприятию соответствующую сумму налога на прибыль, начислила пени и налоговые санкции.

Предприятие не согласилось с приведенными выводами налогового органа и обжаловало решение налогового органа 04.03.2008 N 7-13-9 в этой части в суд. В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал на то, что спорные средства получены от собственника имущества Предприятия в виде компенсации убытков от социальных перевозок и в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, сделал вывод о том, что получаемые Предприятием из бюджета Санкт-Петербурга средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за услуги, оказанные в рамках предпринимательской деятельности, и, следовательно, подлежат обложению налогом на прибыль.

Суд апелляционной инстанции поддержал приведенный вывод суда первой инстанции, однако указал на то, что неправильная квалификация полученных налогоплательщиком доходов привела к принятию налоговым органом необоснованного решения как по праву, так и по размеру доначисленных к уплате сумм налога на прибыль, пеней и штрафов. Решение суда первой инстанции отменено по данному эпизоду и заявленные требования Предприятия в этой части удовлетворены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Налогового кодекса Российской Федерации (статья 41 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как установлено судебными инстанциями и подтверждается материалами дела, Предприятие (исполнитель) и Комитет по транспорту Администрации Санкт-Петербурга (заказчик) в 2004 и 2005 годах заключили государственные контракты на перевозку пассажиров автобусным транспортом на социальных городских, пригородных и междугородних маршрутах. Согласно условиям данных контрактов исполнитель обязался организовать и выполнять перевозки пассажиров автобусами средней, большой и особо большой вместимости на социальных маршрутах. Заказчик, в свою очередь, обязался возместить Предприятию полученный убыток от перевозки пассажиров на социальных маршрутах.

В 2004 году заявитель получил из бюджета Санкт-Петербурга 799 578 611 руб. субсидий на выполнение городского заказа по перевозке пассажиров на автобусах по регулируемому тарифу и 155 220 400 руб. субсидии на покрытие убытков прошлых лет. В 2005 году Предприятие получило из бюджета Санкт-Петербурга 996 690 228 руб. субсидий на выполнение городского заказа и 485 887 000 руб. субсидии на покрытие убытков прошлых лет.

Судебные инстанции обоснованно учли, что суммы, полученные Предприятием из городского бюджета, предоставлены возмездно и направлены исключительно на покрытие убытков, связанных с оказание услуг по перевозке пассажиров, то есть не являются средствами, указанными в подпункте 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В то же время спорные средства не признаны судами двух инстанций в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ) и целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку они не подлежали отдельному учету, не предназначались для расходования на строго определенные цели, использовались получателем по своему усмотрению.

Вывод судов обеих инстанций об учете бюджетных средств, являющихся по своему экономическому содержанию частью выручки за оказываемые услуги, в составе доходов от реализации соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и не опровергается в кассационной жалобе Инспекции.

Суд апелляционной инстанции, проверяя правильность доначисления сумм налога на прибыль по данному эпизоду с учетом надлежащей квалификации полученных Предприятием средств, сделал вывод о том, что в доходах текущего периода (2004 и 2005 годов) отражаются только суммы текущего финансирования и не отражается погашение убытков прошлых лет.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на необоснованный вывод апелляционного суда о том, что признание убытков прошлых лет должно происходить в том налоговом периоде, в котором они образовались - в году оказания услуги (2002-2003 годы).

Суд апелляционной инстанции правильно признал ошибочными доводы Инспекции о том, что денежные средства, полученные Предприятием как субсидии на покрытие убытков прошлых лет, являются в силу пункта 10 статьи 250 НК РФ доходом прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде - 2004 и 2005 годах.

При этом суд апелляционной инстанции обоснованно указал на ведение налогового учета в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации во взаимной связи его статей.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ, кроме вышеприведенного деления доходов на 2 вида, указано, что доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 с учетом положений главы 25 НК РФ.

Таким образом, признание судами обеих инстанций бюджетных средств, полученных Предприятием, частью выручки от реализации услуг, повлекло в соответствии с требованиями статьи 249 НК РФ определение указанных средств в качестве доходов от реализации.

Порядок признания доходов по методу начисления, действующему на Предприятии, устанавливает статья 271 НК РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 названного Кодекса реализацией товаров, работ или услуг признает соответственно передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.

В данном случае суды двух инстанций установили, что бюджетное финансирование признается доходом от реализации. При этом, как установил апелляционный суд и не отрицает налоговый орган, известен конкретный период, к которому относятся полученные из бюджета денежные средства. Исходя из даты подписания соглашения о погашении убытков Предприятия от 02.06.2006 как момента признания должником сумм убытков, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованном применении судом первой инстанции положений статьи 250 НК РФ при квалификации убытков прошлых лет в качестве внереализационных доходов.

Суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что суммы убытка прошлых лет от перевозки льготных категорий пассажиров, имеющих право льготного проезда, образовались за конкретные периоды и были отражены в бухгалтерской и налоговой отчетности за те периоды. Следовательно, полученные бюджетные денежные средства на покрытие этих убытков учитываются в целях обложения налогом на прибыль за указанный период, то есть в период оказания услуг по перевозке и образования соответствующего убытка.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о неправомерном применении по отношению к полученным Предприятием бюджетным средствам статьи 250 и подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, устанавливающих порядок признания внереализационных доходов, является обоснованным.

При таких обстоятельствах следует признать обжалуемое постановление апелляционного суда законным.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2009 по делу N А56-9114/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы Санкт-Петербургского государственного унитарного предприятия пассажирского автомобильного транспорта и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

Н.А. Морозова

М.В. Пастухова