Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2009 г. N А56-52294/2008 Кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод Инспекции и апелляционного суда о неправомерном включении Предпринимателем в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую ЕСН, сумму авансовых платежей по НДФЛ, поскольку налоговая база конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 31 августа 2009 г. N А56-52294/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Шкапова Александра Станиславовича - Бурлаченко Р.В. (доверенность от 20.10.2008 б/н), Серовой А.А. (доверенность от 20.10.2008 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу Йонаш Е.А. (доверенность от 22.09.2008 N 20-05/38578),

рассмотрев 25.08.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Шкапова Александра Станиславовича на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 по делу N А56-52294/2008 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Шкапов Александр Станиславович обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 09.10.2008 N 2177.

Решением суда первой инстанции от 06.02.2009 (судья Денего Е.С.) заявление Шкапова А.С. Удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда от 01.06.2009 решение суда первой инстанции от 06.02.2009 отменено. В удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.

В кассационной жалобе Шкапов А.С., ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит отменить постановление от 01.06.2009 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 06.02.2009. Податель жалобы считает, что в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в рамках главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под термином "налог" понимается налог на прибыль. Поэтому, по мнению подателя жалобы, из буквального толкования пункта 4 статьи 270 НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу, в рассматриваемом случае - по единому социальному налогу (далее - ЕСН) на расходы в виде сумм налога на прибыль. Кроме того, Шкапов А.С. указывает, что в судебной практике сложилось толкование пункта 4 статьи 270 НК РФ, согласно которому исключение из состава расходов для целей налогообложения прибыли сумм налога на прибыль означает, по сути, что налоговая база по конкретному налогу не может быть уменьшена на сумму исчисленного с этой же базы этого же налога. В связи с этим предприниматель считает, что правомерно уменьшил базу, облагаемую ЕСН, за 2007 год на суммы авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 год.

В отзыве на жалобу Инспекция просит оставить постановление апелляционного суда от 01.06.2009 без изменения, считая законным и обоснованным его вывод о том, что уплаченные предпринимателем суммы авансовых платежей по НДФЛ за 2007 год не могут уменьшать базу, облагаемую ЕСН, за этот же налоговый период. Инспекция указывает на то, что правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями определены Порядком учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н; БГ-3-04/430 (далее - Порядок). Согласно подпункту 1 пункта 47 Порядка к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением НДФЛ, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ.

В судебном заседании представители предпринимателя поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции - доводы отзыва на нее.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленной Шкаповым А.С. декларации по ЕСН за 2007 год.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что предприниматель неправомерно включил в составе расходов, уменьшающих базу, облагаемую ЕСН, 75 498 243 руб. авансовых платежей по НДФЛ за 2007 год.

По результатам проверки Инспекция составила акт от 03.09.2008 N 7883 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 09.10.2008 N 2177, согласно которому предпринимателю предложено восстановить к уплате 1 539 045 руб. ЕСН, излишне предъявленного к возмещению из бюджета.

Шкапов А.С. оспорил решение Инспекции от 09.10.2008 N 2177 в судебном порядке.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 09.10.2008 N 2177, основываясь на том, что положениями действующего законодательства о налогах и сборах не предусмотрено прямое исключение из состава расходов при исчислении ЕСН сумм НДФЛ, и применив положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, устанавливающие, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При этом суд отклонил ссылку Инспекции на подпункт 1 пункта 47 Порядка, указав на то, что в силу статьи 1 НК РФ нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, изданные уполномоченными на осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительными органами местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо статьи 1 имеется в виду статья 4 НК РФ

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, признав обоснованным вывод Инспекции о том, что предприниматель неправомерно включил в составе расходов, уменьшающих базу, облагаемую ЕСН, 75 498 243 руб. авансовых платежей по НДФЛ за 2007 год. Апелляционный суд указал, что положения пункта 4 статьи 270 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что налоговая база конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога. Поэтому расходы по уплате НДФЛ не могут уменьшать базу, облагаемую ЕСН.

Кассационная инстанция считает постановление апелляционного суда от 01.06.2009 обоснованным и не подлежащим отмене с учетом следующего.

Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В пункте 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ, услуг, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, а согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем при применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Как следует из содержания пункта 3 статьи 237 НК РФ, а также пункта 2 статьи 235, подпункта 2 пункта 1 статьи 236, пункта 2 статьи 252, статьи 253 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, вычету при исчислении ЕСН подлежат только расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.

Таким образом, в состав расходов при исчислении предпринимателем ЕСН могут быть включены только те, которые непосредственно связаны с извлечением дохода, подлежащего обложению ЕСН.

В пункте 4 статьи 270 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" указано, что расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения (расходы в виде налога на прибыль не учитываются для целей налогообложения прибыли), то есть налоговая база налогоплательщика конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога.

Как обоснованно отметил апелляционный суд, НДФЛ и налог на прибыль имеют одинаковую экономическую природу, поскольку исчисляются налогоплательщиком от суммы полученного им чистого дохода.

Следовательно, для налогоплательщиков-организаций при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в расходы, связанные с производством и реализацией, не могут быть включены суммы самого налога на прибыль, аналогично для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДФЛ, в расходах для целей исчисления этого налога не могут учитываться суммы НДФЛ.

Из положений статей 235-237 и 208, 210 и 221 НК РФ следует, что объект и налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяются одинаково, в частности, расходы, связанные с извлечением дохода, уменьшают налоговую базу обоих налогов.

В связи с этим базу, облагаемую ЕСН, не могут уменьшать расходы по уплате НДФЛ, исчисленного с этой же базы.

Как обоснованно отметил апелляционный суд, включение в состав расходов при исчислении ЕСН суммы уплаченного НДФЛ фактически приведет к освобождению налогоплательщика от исполнения прямо возложенной на него законодательством о налогах и сборах такой обязанности в не предусмотренном этим законодательством порядке.

Следовательно, в расходах для целей исчисления ЕСН не могут учитываться суммы НДФЛ.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод Инспекции и апелляционного суда о неправомерном включении предпринимателем в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую ЕСН, 75 498 243 руб. НДФЛ за 2007 год и, как следствие, неправомерным предъявление к уменьшению 1 539 045 руб. ЕСН за указанный период.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении настоящего дела суд апелляционной инстанций правильно применил нормы материального и процессуального права. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 по делу N А56-52294/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу предпринимателя Шкапова Александра Станиславовича - без удовлетворения.

Возвратить предпринимателю Шкапову Александру Станиславовичу из федерального бюджета 950 руб. государственной пошлины излишне уплаченной по кассационной жалобе.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова