Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. N А56-51764/2008 Постановление апелляционного суда отменено в части признания недействительным решения налоговой службы по эпизодам, связанным с доначислением суммы налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 октября 2009 г. N А56-51764/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июня 2011 г. N Ф07-8708/09 по делу N А56-51764/2008

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2009 г. N 13АП-4302/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Шаповаловой С.Ю. (доверенность от 19.08.2009 N 04/19999), от открытого акционерного общества "МДМ Банк" Никифорова А.А. (доверенность от 25.08.2009 N 207/170-10), Чебыкиной И.О. (доверенность от 14.09.2009 N 385), Поляковой И.А. (доверенность от 21.08.2009 N 307/157-10),

рассмотрев 22.10.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.02.2009 (судья Мирошниченко В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 (судьи Згурская М.Л., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А56-51764/2008,

установил:

открытое акционерное общество "МДМ-Банк" (после реорганизации - открытое акционерное общество "МДМ Банк"; далее - Банк), уточнив заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 20.08.2008 N 16-21/24 в части доначисления 192 796 635 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 25.02.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 17.06.2009 решение суда первой инстанции от 25.02.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований заявителя по эпизоду, связанному с доначислением 187 670 836 руб.

налога на прибыль, начислением 23 865 148 руб. 38 коп. пеней и 36 806 573 руб. 57 коп. штрафа в результате нарушения Банком положений статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании 17.09.2009 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 24.09.2009. В связи с изменением состава суда по основаниям, предусмотренным статьей 18 АПК РФ, судебное заседание 24.09.2009 начато сначала.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Банка отклонили их.

Определением суда кассационной инстанции от 24.09.2009 рассмотрение дела в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 22.10.2009 и в данном судебном заседании продолжено в том же составе судей.

Законность судебных актов в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты Банком налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 16.07.2008 N 15-15/1 и принято решение от 20.08.2008 N 16-21/24 о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлено, что Банк заключил с Crondale (Overseas) Limited, MDM Investments Limited, компанией "ТКОР-ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" Генеральные соглашения от 10.10.2003 N 38.12/03.7312, от 12.07.2004 N 38.12/04.4521, от 17.12.2003 N 38.12/03.7410 (далее - Генеральные соглашения) об общих условиях осуществления сделок продажи (покупки) ценных бумаг с обязательством обратного выкупа (продажи) (сделок РЕПО) и сделок купли-продажи ценных бумаг. В 2005 году вне организованного рынка ценных бумаг Банком с каждым из указанных контрагентов совершались сделки с ценными бумагами - акциями РАО "ЕЭС России", ОАО ГМК "Норильский Никель", ОАО "Лукойл", ОАО "Сибнефть", ОАО "Мосэнерго", обращавшимися на организованном рынке ценных бумаг.

В рамках указанных Генеральных соглашений в 2005 году стороны заключали конкретные сделки (договоры) продажи партий ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательством их обратного выкупа (вторая часть РЕПО). Такие договоры оформлялись путем подписания сторонами письменных подтверждений условий сделки РЕПО к соответствующему Генеральному соглашению (далее - Подтверждения условий сделки).

Впоследствии стороны оформляли к ранее заключенным договорам продажи ценных бумаг с обязательством их обратного выкупа дополнительные соглашения об изменении некоторых условий сделок (даты выкупа, даты поставки) и фиксации новой цены выкупа и суммы выкупа. Такие соглашения оформлялись в виде письменных подтверждений изменения условий сделки РЕПО к Генеральному соглашению или уведомлений о досрочном исполнении обязательств по сделке РЕПО (далее - Подтверждения изменения условий сделки).

Поскольку прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг производилось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что было предусмотрено пунктом 7.5 Генеральных соглашений, Банк, учитывая положения пункта 8 статьи 282 НК РФ (в редакции от 31.12.2001), доходы от реализации акций при исполнении второй части РЕПО определял по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ. При этом минимальная цена по сделкам на организованном рынке ценных бумаг определялась на дату заключения договора (оформления сторонами письменных Подтверждений условий сделки).

По мнению Инспекции, минимальную цену по сделкам на организованном рынке ценных бумаг следовало определять на дату оформления сторонами соглашения, изменяющего отдельные условия ранее заключенного договора, то есть на дату подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО, поскольку при подписании указанных подтверждений стороны изменяли существенные условия ранее заключенного договора, а именно цену выкупа, дату поставки и дату выкупа по второй части РЕПО.

По результатам проверки Инспекция сделала вывод о нарушении Банком статьи 280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг и доначислила ему налог на прибыль исходя из минимальной цены сделки с указанными ценными бумагами, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг на дату подписания сторонами Подтверждений изменения условий сделки РЕПО.

Не согласившись с законностью вынесенного Инспекцией решения, Банк обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявление Банка, признав ошибочным вывод Инспекции о том, что Банк реализовал акции по цене ниже минимальной. Со ссылкой на правовую позицию, изложенную в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 09.11.2004 N 8971/04, а также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 14.03.2006 N 03-03-04/2/74, суды указали, что дата подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО, новым в которых является лишь более ранняя дата выкупа, не может рассматриваться как дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Кроме того, суды признали неправомерным сравнение Инспекцией цены сделки второй части РЕПО с рыночной котировкой по сделкам купли-продажи ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и выслушав объяснения сторон, считает, что суды первой и апелляционной инстанций не полно исследовали обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, и не дали правовой оценки всем доводам, приведенным участвующими в деле лицами в обоснование своих требований и возражений, в связи с чем судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде Банком заключались сделки РЕПО с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. По первой части РЕПО Банк приобретал у своих контрагентов ценные бумаги, а обязательства об обратном выкупе акций (вторая часть РЕПО) прекращались сторонами досрочно путем зачета взаимных требований (неттинга).

Для целей налогообложения Банк принимал фактическую цену реализации ценных бумаг, которая была выше минимальной цены сделки, установленной по итогам торгов на ММВБ на дату подписания сторонами Подтверждений условий сделки.

Согласно пункту 1 статьи 282 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки.

Статьей 282 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В силу пункта 8 статьи 282 НК РФ датами первой и второй части РЕПО считаются, соответственно, даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи).

То есть, если на дату исполнения второй части РЕПО операция обратной покупки (продажи) не исполнена, то эта операция не признается операцией РЕПО для целей налогообложения, и доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 280 НК РФ.

В связи с тем, что прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг осуществлялось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что в соответствии с редакцией статьи 282 НК РФ, действовавшей в проверяемом периоде, исключало применение установленных данной статьей правил определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами, доходы от реализации акций определялись Банком по правилам, установленным статьей 280 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

В силу пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

В жалобе Инспекция указывает на то, что судами неправильно применены положения пункта 5 статьи 280 НК РФ, статей 432 и 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). По мнению налогового органа, в целях применения статьи 280 НК РФ законодатель определил дату заключения договора как дату определения всех существенных условий передачи ценных бумаг.

Как установлено судами, при подписании Подтверждений условий сделки РЕПО стороны определяют все существенные условия сделки РЕПО. При подписании Подтверждений изменения условий сделки стороны согласовывают новую дату выкупа, новую цену выкупа и новую сумму выкупа. При этом дата выкупа, дата поставки ценных бумаг по второй части сделки РЕПО, цена покупки определены как существенные условия сделок в пункте 5.1 Генеральных соглашений.

Поскольку условия о цене выкупа и дате выкупа, которые являются существенными в силу пункта 5.1 Генеральных соглашений, были впоследствии изменены соглашением сторон, по мнению налогового органа, применительно к рассматриваемым операциям под датой заключения договора следует понимать дату подписания Подтверждений изменения условий сделки.

При рассмотрении дела суды сделали вывод о том, что при подписании Подтверждений изменения условий сделки, предусматривающих более раннюю дату выкупа, стороны не определяли все существенные условия второй части сделки РЕПО. Суды исходили из того, что возможность досрочного исполнения сделок РЕПО предусмотрена в пункте 7.1.3 Генеральных соглашений, а цена выкупа ценных бумаг по второй части РЕПО определялась по ранее согласованной формуле, основанной на применении процентной ставки РЕПО к цене первой части сделки РЕПО, остававшихся неизменными.

Со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в решении от 09.11.2004 N 8971/04, суды признали правомерным определение Банком соответствия цены реализации ценных бумаг рыночному уровню цен на дату заключения договора, то есть на дату подписания Подтверждений условий сделки.

При этом суды не учли, что для целей налогообложения сделка РЕПО, по которой не исполнена вторая часть РЕПО, не признается операцией РЕПО, а квалифицируется как операция по реализации ценных бумаг.

Для операций с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (пункт 2 статьи 249 и статьи 329 НК РФ).

Как указано в решении ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04, для расчета налоговой базы принимаются исходные данные, содержащие сведения о цене ценной бумаги, соответствующие цене, установленной соглашением сторон в договоре.

В соответствии со статьями 425 и 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формируемого налоговую базу.

В силу статей 420 и 450 ГК РФ существенные условия договора могут изменяться соглашением сторон. При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (статья 453 ГК РФ).

Содержащийся в решении ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04 вывод о том, что под датой совершения сделки в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка следует понимать дату подписания договора, относится к ситуации, когда дата подписания договора не совпадает с моментом перехода прав на ценную бумагу.

Применительно к рассматриваемой ситуации датой подписания договора будет считаться дата согласования сторонами всех существенных условий, связанных с продажей ценных бумаг.

При рассмотрении дела суды не дали правовой оценки доводам Инспекции о том, что условия, определенные как существенные при подписании Подтверждений условий сделки, прекратили свое действие на момент исполнения второй части сделки РЕПО. По мнению Инспекции, указанный вывод следует из буквального толкования приложения N 2 к Генеральным соглашениям, в соответствии с которым все обязательства по сделке РЕПО, по которой направляется уведомление о досрочном исполнении, должны быть исполнены исходя из новых условий сделки (новая дата выкупа, новая дата поставки, новая сумма выкупа).

Суды, сославшись на предусмотренную условиями Генеральных соглашений возможность досрочного выкупа ценных бумаг, а также на согласованный сторонами при подписании Подтверждений условий сделки порядок определения цены по второй части РЕПО, отклонили доводы Инспекции о том, что в результате подписания Подтверждений изменения условий сделки были изменены такие существенные условия сделки, как дата выкупа и цена выкупа.

При этом суды не исследовали доводы налогового органа о том, что в соответствии с пунктом 5.1 Генеральных соглашений право досрочного выкупа и дата выкупа являются самостоятельными условиями, определенными сторонами как существенные (подпункт "м" и подпункт "п"), а порядок расчета цены выкупа, который хоть и остается неизменным, не исключает возможности изменения суммы выкупа. Вместе с тем Инспекция ссылается на пункт 6.1 Генеральных соглашений, предусматривающий в случае досочного исполнения обязательств изменение суммы выкупа, которая, в силу тождественности понятий "цена реализации" и "цена выкупа" принимается для целей налогообложения.

С учетом полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела документов судам необходимо дать надлежащую правовую оценку доводам Инспекции о том, что новая дата выкупа, новая дата поставки и сумма выкупа являются существенными условиями сделки РЕПО, определенными Генеральными соглашениями, а новая цена выкупа относится к существенным условиям в силу статей 247 и 280 НК РФ; что эти существенные условия были согласованы сторонами именно при подписании Подтверждений изменения условий сделки и что применительно к статье 280 НК РФ содержащееся в Генеральных соглашениях требование об исполнении всех обязательств по сделке на новых условиях позволяет считать дату подписания Подтверждения изменения условий сделки РЕПО датой подписания договора реализации ценных бумаг.

В кассационной жалобе Инспекция также ссылается на ошибочность выводов судов о необоснованном сравнении цены сделки по второй части РЕПО с рыночной котировкой по сделкам купли-продажи ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг.

Суды сделали вывод о том, что статья 280 НК РФ, подлежащая применению для целей определения доходов от реализации ценных бумаг, не ограничивает и не делает специальных изъятий из общих норм статьи 40 НК РФ в отношении ценных бумаг; пунктом 14 статьи 40 НК РФ прямо предусмотрена возможность применения названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен ценных бумаг; статья 280 НК РФ является специальной по отношению к статье 40 НК РФ и устанавливает лишь особенности определения рыночных цен ценных бумаг.

Суды указали, что выбранная Инспекцией для определения финансового результата по спорным сделкам минимальная рыночная цена не является рыночной ценой ценных бумаг по сделкам РЕПО, а следовательно, в нарушение статьи 40 НК РФ не учитывает экономический (кредитный) характер спорных сделок и не может быть признана ценой по сделке, заключенной в сопоставимых условиях.

Между тем суды не учли, что в соответствии с пунктом 8 статьи 282 НК РФ при определении налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.

То есть для целей налогообложения по операциям РЕПО применение рыночных цен не предусмотрено.

Рыночная цена сделки определяется только при совершении операции РЕПО, которая подлежит переквалификации по основаниям, предусмотренным пунктом 8 статьи 282 НК РФ, с определением финансового результата и перерасчетом налоговой базы в соответствии со статьей 280 НК РФ.

При этом если по сделке РЕПО не исполнена вторая часть, то такая сделка не может рассматриваться для целей налогообложения как операция РЕПО, а учитывается как две самостоятельные сделки - приобретения и реализации ценных бумаг.

Доходы от реализации ценных бумаг определяются исходя из фактической цены реализации, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг (пункты 2 и 5 статьи 280 НК РФ).

Как указано в решении ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04, рыночная цена ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли применительно к заключенным на этом рынке сделкам купли-продажи ценных бумаг и отвечает критерию рыночной цены, поскольку иные цены на организованном рынке ценных бумаг отсутствуют.

Суды не дали правовой оценки доводам Инспекции о том, что рынок РЕПО является по сути рынком кредитных ресурсов (а не рынком обращения ценных бумаг) и не имеет никакого отношения к установленному статьей 280 НК РФ порядку определения налоговой базы по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг (в том числе и в случаях, когда была не исполнена вторая часть сделки РЕПО).

Положения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливают обязанность арбитражного суда первой инстанции указать в решении мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (пункты 2 и 3 части 4 статьи 170 АПК РФ), а также обязанность арбитражного суда апелляционной инстанции указывать в постановлении мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле (пункт 12 части 2 статьи 271 АПК РФ).

В силу положений части 3 статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы судов о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и не вправе на стадии кассационного судопроизводства устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.

Кассационная коллегия считает, что при рассмотрении дела суды не полностью исследовали обстоятельства, имеющие значение для его правильного разрешения, и не дали правовой оценки всем доводам Инспекции, приведенным в обоснование своих возражений против заявленных требований Банка, не привели мотивы, по которым эти доводы отклонены.

Неполное исследование судами доказательств по делу и доводов, имеющих существенное значение для всестороннего и объективного рассмотрения спора, в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ является основанием для отмены принятых по делу судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует исследовать и оценить имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы налогового органа в их совокупности и взаимосвязи, и с учетом установленных фактических обстоятельств дела принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.02.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 по делу N А56-51764/2008 в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 20.08.2008 N 16-21/24 по эпизодам, связанным с доначислением 187 670 836 руб. налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и штрафа, отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга Ленинградской области.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева

М.В. Пастухова