Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2009 г. N А66-518/2009 Судебные акты отменены, а дело направлено на новое рассмотрение, поскольку суду следует исследовать и дать надлежащую оценку имеющимся в материалах дела доказательствам обоснованности применения предпринимателем вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам с учетом приведенной в постановлении правовой позиции

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 25 декабря 2009 г. N А66-518/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от предпринимателя Опочинского Марка Яковлевича Елистратова А.В. (доверенность от 26.02.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области Карташова А.А. (доверенность от 11.01.2009 N 04-15/01),

рассмотрев 24.12.2009 после перерыва, объявленного 22.12.2009 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационную жалобу предпринимателя Опочинского Марка Яковлевича на решение Арбитражного суда Тверской области от 28.05.2009 (судья Перкина В.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Чельцова Н.С.) по делу N А66-518/2009,

установил:

Предприниматель Опочинский Марк Яковлевич обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области (далее - Инспекция) от 22.12.2008 N 2469 в части доначисления предпринимателю налога на добавленную стоимость (далее - НДС), привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), и начисления соответствующих пеней за несвоевременную уплату названного налога (пункт 3 решения).

Суд первой инстанции решением от 28.05.2009 в удовлетворении заявленных требований отказал.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнениях к кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению подателя жалобы, в нарушение части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в решении суда первой инстанции и постановлении апелляционного суда не указаны мотивы, по которым суды отклонили представленные предпринимателем доказательства и не применили законы, на которые он ссылался.

Суды при рассмотрении дела должным образом не исследовали и не оценили представленные в материалы дела доказательства, что свидетельствует о невыполнении ими требований статей 68 и 71 АПК РФ.

Суды необоснованно уклонились от оценки доводов предпринимателя о недопустимости доказательств (как полученных за рамками налоговой проверки или с нарушением федерального закона), на которые ссылается налоговый орган в подтверждение заявленных им доводов.

Предприниматель также указывает на то, что суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, руководствовались, в том числе, основаниями, которые не заявлялись налоговым органом в оспариваемом ненормативном акте, что повлекло дополнение в судебном процессе доказательств налогового правонарушения заявителя, не указанных в решении налогового органа.

Проигнорировав положения статей 8 и 9 АПК РФ о соблюдении в судопроизводстве принципов состязательности и равноправия сторон, суды тем самым лишили заявителя возможности воспользоваться предоставленными ему статьей 41 АПК РФ правами и нарушили его право на справедливое судебное разбирательство, закрепленное в пункте 1 статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Судом первой инстанции требования Опочинского М.Я. рассмотрены без учета заявления об уточнении исковых требований от 28.04.2009, поступившего в суд первой инстанции 29.04.2009.

Предприниматель полагает, что им были соблюдены все условия, предусмотренные Кодексом для предъявления спорной суммы НДС к вычету, поэтому у налогового органа не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности и доначисления НДС и соответствующих пеней.

В судебном заседании представитель предпринимателя настаивал на обоснованности доводов, приведенных в кассационной жалобе, и просил ее удовлетворить. Представитель Инспекции, считая обжалуемые решение и постановление законными и обоснованными, просил оставить их без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговым органом с 16.04.2008 по 15.10.2008 проведена выездная налоговая проверка Опочинского М.Я. за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 28.11.2008 N 63 и принято решение от 22.12.2008 N 2469. Названным решением заявитель, в частности, привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания 4 682 руб. 93 коп. штрафа. Предпринимателю доначислено 650 214 руб. НДС и 189 964 руб. 67 коп. пеней за несвоевременную уплату данного налога.

Основанием для привлечения заявителя к ответственности, доначисления НДС и пеней послужил вывод Инспекции о неправомерном предъявлении предпринимателем к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "Ко и МЕКС", "БизнесСистем", "Вертикаль" (далее - ООО "Ко и МЕКС", ООО "БизнесСистем", ООО "Вертикаль").

Указание в счетах-фактурах ООО "Ко и МЕКС" идентификационного номера налогоплательщика, который не был присвоен ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии данных счетов-фактур требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ. Поскольку указанные счета-фактуры содержат недостоверные сведения, они не могут являться основанием для принятия сумм налога за 2005-2006 годы к вычету.

В счетах-фактурах, выставленных ООО "БизнесСистем" и ООО "Вертикаль", указаны недостоверные данные об адресе местонахождения этих организации. Зарегистрированных контрольно-кассовых машин (далее - ККМ) названные организации не имеют. Поэтому указанные счета-фактуры, как не соответствующие требованиям пункта 5 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия НДС за 2007 год к вычету.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, а суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции и оставляя решение суда без изменения, исходили из того, что в 2005-2007 годах налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Ко и МЕКС", ООО "БизнесСистем" и ООО "Вертикаль", в связи с нарушением порядка их оформления, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемые судебные подлежат отмене по следующим основаниям.

В описательной части решения суда первой инстанции указано, что судом рассмотрены требования предпринимателя с учетом заявлений об уточнении исковых требований от 19.03.2009 и 14.04.2009, в которых налогоплательщик просил признать оспариваемый ненормативный акт Инспекции недействительным в части доначисления 614 082 руб. НДС, пеней в размере 185 565 руб. 70 коп. и штрафа в сумме 4 321 руб. 61 коп.

В резолютивной части решения суда указано на то, что суд отказал в удовлетворении требований Опочинского М.Я. о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части с учетом указанных уточнений.

Однако из материалов дела усматривается, что 29.04.2009 предприниматель представил в суд заявление об уточнении требований, в котором просил признать недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 650 214 руб. НДС, 189 964 руб. 67 коп. пеней и 4 682 руб. 93 коп. штрафа за несвоевременную уплату названного налога (том 5, листы дела 57-58).

Указанные суммы также подтверждены актом сверки расчетов от 25.07.2009, подписанным сторонами (том 5, лист дела 51).

В апелляционной жалобе заявитель ссылался на несоответствие обстоятельствам дела вывода суда первой инстанции о размере оспариваемых предпринимателем доначислений.

Тем не менее, в обжалуемом постановлении суд апелляционной инстанции расценил это обстоятельство как ошибочное указание судом первой инстанции в описательной части решения оспариваемой суммы налога в размере 614 082 руб. вместо 650 214 руб. и посчитал, что это не повлекло принятия неправильного решения, так как в резолютивной части решения предпринимателю отказано в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Вместе с тем, из содержания решения суда первой инстанции следует, что настоящий спор был разрешен судом без учета заявления об уточнении исковых требований от 28.04.2009, поскольку все оспариваемые предпринимателем суммы налога, пеней и штрафа приведены в описательной части решения в размере, отличном от указанного в заявлении от 28.04.2009.

Таким образом, при рассмотрении данного дела судом первой инстанции не соблюдены положения части 5 статьи 170 АПК РФ, согласно которой резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований.

Как следует из материалов дела, заявитель неоднократно ссылался на то, что при предъявлении к вычету НДС по счетам-фактурам ООО "БизнесСистем" и ООО "Вертикаль" им были соблюдены все условия, установленные Кодексом. Спорные счета-фактуры составлены с соблюдением правил, установленных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, поскольку содержащиеся в них сведения об адресе поставщика соответствуют регистрационным данным названных организаций. Счета-фактуры ООО "БизнесСистем" подписаны лицом, полномочия которого подтверждаются регистрационными данными данной организации. На налогоплательщика не возложена обязанность по проверке фактов регистрации ККМ его поставщиками.

Реальность осуществления предпринимателем хозяйственных операций с ООО "БизнесСистем" и ООО "Вертикаль" Инспекцией не оспаривается, как и факт оприходования товара, приобретенного заявителем у названных организаций.

Согласно письму Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москве ООО "БизнесСистем" является плательщиком НДС. Последняя отчетность представлена за первый квартал 2007 года - не нулевая. В соответствии с письмом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Санкт-Петербургу в результате мероприятий налогового контроля ООО "Вертикаль" в период 2007 года налоговым органом фактов уклонения от налогообложения и/или нарушения действующего налогового законодательства не установлено.

Кроме того, налогоплательщиком были сделаны заявления от 14.04.2009 и 26.05.2009 о недопустимости доказательств, приведенных Инспекцией в обоснование своей позиции (том 5, листы дела 14, 52).

Однако из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды не исследовали указанные доводы заявителя и не дали им должной правовой оценки.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, является счет-фактура.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Кодекса приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, в частности: наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

В пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

С 01.01.2006 требование об обязательной уплате поставщику товаров (работ, услуг) сумм НДС исключено из нормативных положений главы 21 Кодекса.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм НДС налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы НДС.

С 01.01.2006 налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия применения налоговых вычетов подтверждение налогоплательщиком факта оплаты приобретенного товара. Согласно материалам дела приобретение товара производилась в 2005-2007 годах, следовательно, факт уплаты сумм налога в составе стоимости товара не имеет значения для применения налогового вычета в проверяемых периодах 2006-2007 годов.

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 10 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей, а также проверять регистрацию контрольно-кассовой техники поставщика.

Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 16.01.2007 N 11871/06 указал, что, поскольку налоговая инспекция сделала вывод о составлении указанных документов с нарушением порядка, установленного Кодексом, именно на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом. Следовательно, Инспекция должна представить бесспорные доказательства того, что спорные документы подписаны лицом, не обладавшим соответствующими полномочиями, а также того, что об этом было или должно было быть известно налогоплательщику.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически неоправданны и направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При разрешении подобных споров суды должны устанавливать наличие совокупности признаков, позволяющих оценить деятельность заявителя как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, следует признать, что судами надлежащим образом не исследовался вопрос о выполнении предпринимателем совокупности условий для применения налоговых вычетов. Кроме того, судебные акты не содержат указания об исследовании вопроса о наличии в действиях налогоплательщика умысла, направленного на незаконное получение налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение суда является законным, если оно вынесено в строгом соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение выводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Вместе с тем, из содержания обжалуемых судебных актов следует, что при их принятии судами обеих инстанций не в полной мере соблюдены положения пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ, поскольку в них не приведены мотивы, по которым суды отклонили доводы предпринимателя в отношении вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам.

Доводы подателя жалобы связаны с доказательственной стороной спора, исследование и оценка которой являются прерогативой суда первой инстанции, и в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входят в компетенцию суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает обжалуемые решение и постановление подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует исследовать и дать надлежащую оценку имеющимся в материалах дела доказательствам обоснованности применения предпринимателем вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам с учетом приведенной в постановлении правовой позиции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 28.05.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009 по делу N А66-518/2009 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина